Veja abaixo uma análise dos aspectos jurídicos de um dos temas que tem mais preocupado a área fiscal da companhia nesses últimos meses.

1. Resumo

A lei complementar que regulamentou a cobrança do diferencial de alíquotas (DIFAL) de ICMS foi publicada apenas em janeiro de 2022, sendo possível questionar judicialmente o desrespeito ao princípio da anterioridade anual para que o tributo só seja exigido a partir de 2023.

2. Pano de Fundo

O STF declarou, em fevereiro de 2021, no julgamento da ADI 5.469 (Tema 1.093), a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio CONFAZ nº 93/2015, que havia estabelecido a regulamentação de cobrança de DIFAL. A inconstitucionalidade foi declarada sob o argumento de ter havido invasão, por parte do referido Convênio, de campo próprio de lei complementar federal. 

O referido Convênio CONFAZ nº 93/2015 foi editado após a Emenda Constitucional nº 87/2015, que havia determinado a adoção de alíquota interestadual de ICMS em operações e prestações de serviços que tivessem como objetivo destinar bens ou serviços a consumidor final localizado em outra unidade federativa, sendo tal consumidor contribuinte ou não do ICMS. Caberia ao Estado de localização do destinatário do bem ou serviço o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual. Ainda nos termos da Emenda, nos casos em que o destinatário do bem ou serviço não seja contribuinte do ICMS, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto é do remetente.

A Emenda mencionada buscou solucionar questão especialmente relacionada à venda de mercadorias pela internet, uma vez que, pelas regras originalmente previstas na Constituição Federal de 1988, haveria incidência do ICMS apenas por parte do Estado de origem. Nesse sentido, os Estados de destino de mercadorias e serviços passaram a questionar a regra constitucional, buscando maior repartição das receitas oriundas do ICMS nas operações interestaduais para consumidor final.

Diante desse cenário, o STF entendeu que, após a edição da Emenda Constitucional nº 87/2015, seria necessária a edição de uma Lei Complementar, e não de um simples Convênio do CONFAZ.

Nessa ocasião, o STF modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas mencionadas, da seguinte forma:

  • em relação à cláusula nona (referente à aplicação das regras de DIFAL para empresas optantes pelo Simples Nacional), para que a decisão produzisse efeitos desde a data da concessão da medida cautelar concedida nos autos da ADI; e
  • em relação às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta (regras a serem observadas por contribuintes que realizassem operações e prestações destinando bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, quando localizado em outra unidade federativa), a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão do julgamento, ou seja, a partir do ano de 2022.

Foram ressalvadas da proposta de modulação de efeitos as ações judiciais que já estivessem em curso na data da decisão do STF.

Ou seja, após a decisão do STF, restou estabelecido que a cobrança do DIFAL dependeria da edição de uma Lei Complementar, ainda a ser editada.

3. A Discussão Atual

Diante do cenário acima exposto, foi aprovado em dezembro de 2021, pelo Congresso Nacional, o Projeto de Lei Complementar nº 32/2021, regulamentando a cobrança do DIFAL do ICMS sobre operações interestaduais que tivessem como destino consumidor final, contribuinte ou não do ICMS. 

A sanção presidencial, porém, só ocorreu em janeiro, de forma que a Lei Complementar nº 190/2022 foi publicada somente no ano de 2022.

Tendo sido sancionada e publicada somente em 2022, a cobrança do DIFAL já no próprio ano de 2022, afrontaria o princípio da anterioridade estabelecido pela Constituição Federal de 1988. 

Pelo princípio da anterioridade anual, a instituição de tributos somente pode gerar efeitos no exercício financeiro seguinte à publicação da Lei instituidora.

No caso do DIFAL, considerando a publicação da Lei somente em 2022, a cobrança somente poderia se iniciar em 2023.

A discussão que restaria recairia sobre o fato de a Lei Complementar nº 190/2022 ter instituído o DIFAL ou ter apenas regulamentado. Tal distinção é relevante pelo fato de que somente a instituição teria de respeitar a anterioridade anual.

Segundo o que vem sido defendido pelos contribuintes, teria havido uma nova instituição de tributo, já que, no entendimento do voto do Relator da ADI nº 5.469, a “EC nº 87/2015, no tocante ao ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas nas operações ou prestações interestaduais com destinatário não contribuinte do imposto, criou uma nova relação jurídico-tributária, tendo num dos polos (sujeito ativo) o estado de destino”. 

Tratando-se de nova relação jurídico-tributária relativa a ICMS, caberia à lei complementar, conforme previsto pela Constituição Federal de 1988, definir as normas gerais da incidência tributária, a exemplo da indicação dos contribuintes do imposto, dispor a respeito da substituição tributária, disciplinar o regime de compensação etc., ou seja, verdadeiramente instituir o tributo.

E, sendo a nova relação jurídico-tributária relacionada à cobrança de diferencial de alíquotas quando o consumidor final não é contribuinte do ICMS, e ainda nos termos do voto do Relator, não haveria na Lei Complementar nº 87/1996, que disciplina as normas gerais a respeito do ICMS, qualquer disposição a respeito do tema. E, por fim, não caberia a Convênio interestadual suprir a falta de lei complementar que trate sobre o assunto.

Em outras palavras, a Lei Complementar precisaria propriamente instituir a cobrança do diferencial de alíquota, nos termos da decisão do STF. E tal instituição somente poderia gerar efeitos no exercício financeiro seguinte ao da publicação da Lei Complementar.

No entanto, a própria Lei Complementar nº 190/2022 estabelece que deverá ser respeitado somente o princípio da anterioridade nonagesimal, indicando ser possível a cobrança a partir de abril de 2022. Os Estados vêm indicando também que iniciarão tal cobrança, por entenderem que tal Lei Complementar não instituiu um novo tributo, apenas disciplinou algo já existente.

Diante desse cenário, muitos contribuintes estão questionando judicialmente a constitucionalidade da cobrança de DIFAL no ano de 2022, sob o argumento de haver afronta ao mencionado princípio estabelecido constitucionalmente, entendendo que a cobrança somente poderia passar a valer em 2023, especialmente porque, se o STF entendeu ser necessária a definição do contribuinte, regimes de substituição tributária, tratamentos especiais e disciplina do creditamento, então seria relevante o argumento de que houve uma nova instituição de imposto, e não uma mera disciplina.

De toda forma, como os Estados e o Distrito Federal entendem que já podem exigir o DIFAL regulamentado pela mencionada Lei Complementar, pelo menos até o momento ainda é necessário que as empresas tenham decisão judicial favorável para evitar que sejam autuadas pelas fazendas estaduais.  

Vale lembrar que a Taxcel, seja por meio do TaxDashs ou do TaxSheets, pode auxiliar a verificar as operações interestaduais com consumidores finais, sendo possível avaliar o impacto da nova instituição do DIFAL e do benefício econômico que poderia ser obtido com a discussão judicial aqui mencionada.

Em caso de dúvidas, envie uma mensagem para contato@taxcel.com.br


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