O voto de qualidade no CARF: Contribuinte ou Fisco?

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Como se sabe, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”) é um órgão de extrema relevância para quem está por dentro do dia-a-dia do direito tributário.

Isso porque o CARF é o órgão do Poder Executivo responsável por julgar questões tributárias provenientes de autuações fiscais e pleitos de contribuintes (tais como compensações e pedidos de restituição). Assim, o CARF exerce um importante papel de intérprete de legislação tributária.

Nesse sentido, é importante mencionar que o CARF é um órgão paritário, de forma que suas turmas de julgamento são compostas pela mesma quantidade de integrantes representantes do Fisco (vinculados à Receita Federal do Brasil) e de integrantes representantes do Fisco, indicados por confederações.

Assim, na prática, sabe-se que não era incomum haver empates nas questões jurídicas discutidas no CARF, já que, por muitas vezes, os conselheiros representantes dos contribuintes adotavam a posição mais favorável a estes, ao passo que os conselheiros representantes do Fisco faziam o mesmo em relação ao erário público.

Breve histórico sobre a titularidade do voto de qualidade

Até 2020, em caso de empate, o voto de minerva era dado pelo presidente da turma de julgamento, que sempre é um representante do Fisco. Dessa forma, na maioria expressiva dos empates, o Fisco acabava saindo vencedor. Esse desempate pelo presidente da turma é denominado voto de qualidade.

Em 2020, no entanto, o cenário restou alterado pela Lei nº 13.988/2020, que acrescentou o art. 19-E à Lei nº 10.522/2002, passando a prever que, em caso de empate, o voto de qualidade não seria aplicável. Nesse caso, caso houvesse empate, a questão seria resolvida favoravelmente ao contribuinte.

O possível impacto da mudança é enorme e somente não foi maior no curso de 2020 e de 2021 porque o CARF estabeleceu um teto de valor nos julgamentos tributários por conta da pandemia, já que os julgamentos passaram a ser somente virtuais. Dessa forma, os casos mais relevantes em termos de valor ficaram suspensos desde a vigência do desempate a favor dos contribuintes.

No entanto, assim que a alteração legislativa entrou em vigor, começaram a surgir questionamentos sobre sua constitucionalidade.

Discussão quanto à constitucionalidade da emenda ao Projeto de Lei

O principal fundamento consistiria no fato de que a Lei nº 13.988/2020 foi fruto da conversão da Medida Provisória nº 899/2019. A referida Medida Provisória tratou da transação fiscal entre a União e devedores de tributos federais. Nesse contexto, a questão do voto de qualidade, inserida por uma emenda no Projeto de Lei de Conversão, não guardaria relação com a matéria tratada na Medida Provisória em questão.

Nesse cenário, considerando que a Medida Provisória é um instrumento reservado ao Presidente da República, em casos de urgência e relevância, o argumento seria o de que o legislativo não poderia inserir uma emenda na conversão da Medida Provisória sem qualquer nexo com a matéria dessa Medida Provisória.

Diante dessa discussão, surgiram três Ações Diretas de Inconstitucionalidade, de nºs 6399, 6403 e 6415, que estão sob julgamento conjunto no Supremo Tribunal Federal. Os casos estão sob relatoria do Ministro Marco Aurélio, que já apresentou voto pela inconstitucionalidade do artigo que extinguiu o voto de qualidade e previu o desfecho favorável aos contribuintes em caso de empate. O argumento acolhido foi justamente o de que a inserção do tema sem pertinência com a matéria da Medida Provisória não respeitaria o adequado processo legislativo.

Até o momento, o único voto no caso foi dado pelo Ministro Marco Aurélio. O segundo a votar na ordem do julgamento, Ministro Roberto Barroso, pediu vista, suspendendo, assim, o julgamento.

De toda forma, a expectativa é que esse entendimento pela inconstitucionalidade acabe prevalecendo no Supremo Tribunal Federal, já que há julgados nesse mesmo sentido, vedando a inserção de emendas em Medida Provisória sem pertinência temática.

Insegurança Jurídica

Caso seja esse o entendimento a prevalecer, restaria a dúvida sobre o que ocorreria com os casos já julgados sob a égide da Lei nº 13.988/2020. Haveria a possibilidade de se modular a decisão para que os julgamentos permanecessem válidos. Da mesma forma, seria possível vislumbrar a necessidade de refazimento dos julgamentos que finalizaram em empate ou simplesmente a reversão do resultado desses casos para desfecho favorável ao Fisco.

Em qualquer cenário, a conclusão a que se chega é que não há desfecho positivo pois, em qualquer caso, haverá insegurança jurídica.

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Legislação e Jurisprudência

STF vai decidir sobre ISS na industrialização por encomenda – qual é a discussão?

O Supremo Tribunal Federal (STF) vai continuar o julgamento a respeito da incidência de Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), de competência dos Municípios, sobre operações que envolvam a industrialização por encomenda.

O julgamento, que já havia sido iniciado em 2023, agora está marcado para 26 de fevereiro.

Trataremos deste assunto no presente artigo, acompanhe.

Qual a origem da discussão?

Inicialmente, vale destacar que a operação de industrialização por encomenda é aquela pela qual o encomendante solicita um determinado processo industrial sobre um bem de sua propriedade, remetendo esse bem para industrialização. Ao final da operação, o industrializador devolve o bem transformado de acordo com as especificações do encomendante.

Diante disso, surge a discussão sobre a tributação da industrialização por encomenda. A discussão não é nova e consiste, basicamente, no conflito de competência tributária entre Estados e Municípios, ou seja, o conflito entre ICMS e ISS.

Em síntese, a discussão seria qual a natureza da operação de industrialização por encomenda, se prevaleceria uma obrigação de dar, que caracterizaria um serviço, ou uma obrigação de fazer, que caracterizaria uma circulação de mercadoria.

A discussão encontra-se nos autos do Recurso Extraordinário (RE) n. 882461. Neste processo, o contribuinte, empresa que realiza corte em bobinas de aço em chapas, questionou a cobrança de ISS que estaria sofrendo, alegando que a operação estaria sujeita ao ICMS, que, inclusive, teria sido devidamente recolhido.

O Município em questão, por sua vez, sustentou que que teria competência para tributar a atividade da empresa, já que estaria prevista na lista anexa à Lei Complementar n. 116/2003, que elenca as atividades sujeitas ao ISS.

Esse é o tema que o STF pretende analisar de forma definitiva em fevereiro.

Já havia um entendimento que vinha prevalecendo sobre o tema?

Sim, a jurisprudência do STF a respeito da industrialização por encomenda vinha sendo no sentido de que, se a industrialização se dá dentro do contexto da cadeia produtiva de um bem que será objeto de posterior industrialização ou venda, então o imposto incidente sobre a operação seria o ICMS.

Esse foi o entendimento aplicado na Medida Cautelar na ADI n. 4.389, em que se analisou um caso de industrialização por encomenda de embalagens, na qual o encomendante solicitava a personalização de suas embalagens. Como as embalagens posteriormente se incorporariam ao processo de comercialização do produto final, entendeu-se que a industrialização por encomenda nesse caso sofreria a incidência do ICMS.

Nesse precedente, declarou-se inconstitucional o item 13.05 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003, que estabelecia de forma ampla a incidência do ISS sobre serviços gráficos. No caso, entendeu-se que a operação não poderia se submeter ao ISS e, portanto, a previsão ampla e irrestrita seria inconstitucional.

Tanto é que, em 2016, a Lei Complementar nº 116/2003 foi alterada para reestabelecer o Item 13.05, mas dessa vez restringindo a incidência do ISS tão somente aos casos em que o objeto do serviço não fosse integrante de uma cadeia comercial. Com essa redação, portanto, apenas os serviços destinados aos consumidores finais sofreriam a incidência do ISS. Caso contrário, estariam sujeitos ao ICMS.

Diante desse relevante precedente do STF, portanto, pode-se dizer que o entendimento que prevalece até que haja esse próximo julgamento é o de que incide o ICMS caso o objeto da encomenda seja integrante de uma cadeia econômica comercial ou industrial.

Apesar disso, é importante destacar que, nesse próximo julgamento do STF, o item da Lista Anexa é o 14.05, ou seja, um item distinto daquele que tinha sido objeto de julgamento anterior, embora o mesmo racional pudesse ser aplicado.

Julgamento no STF

Inicialmente, importante mencionar que o RE n. 882461 teve repercussão reconhecida (Tema 816), e isso significa que a tese fixada pelo STF no julgamento deste caso deverá ser aplicada a todos os casos semelhantes que estejam em discussão perante o Poder Judiciário.

O julgamento do mencionado RE no STF teve início em abril de 2023, no plenário virtual do Tribunal. O relator do caso, Ministro Dias Toffoli, havia dado provimento ao Recurso da empresa, entendendo ser inconstitucional a incidência do ISS a que se refere o subitem 14.05 da Lista anexa à LC nº 116/03 se o objeto é destinado à industrialização ou à comercialização, como no caso em questão.

O Ministro Dias Toffoli, em seu voto, também decidiu por modular os efeitos da decisão no sentido de que os contribuintes que recolheram ISS até o julgamento não teriam direito à repetição do indébito, bem como que não seria possível a cobrança de ICMS ou IPI sobre essas operações para o passado.

Nesse caso específico, para além da questão da industrialização por encomenda, o STF também analisará se as multas moratórias, ou seja, aquelas aplicáveis a casos de não pagamento em que o próprio contribuinte constitui o crédito tributário por meio de declarações fiscais, instituídas pela União, Estados, Distrito Federal e municípios, deveriam observar o teto de 20% do débito tributário (como já é o caso das multas moratórias aplicadas pela União). No voto inicialmente prolatado pelo Ministro Dias Toffoli, entendeu-se que essa limitação de 20% seria sim aplicável.

O Ministro Alexandre de Moraes apresentou seu voto divergente em agosto de 2024. Para o Ministro, deveria ser considerada constitucional a incidência de ISS sobre operações de industrialização por encomenda, ainda que referida operação configure etapa intermediária do ciclo produtivo da mercadoria, nos termos do item 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003. Em relação à questão da multa, o Ministro Alexandre de Moraes entendeu que o teto da multa moratória a ser aplicada deveria ser de 20% do valor do débito tributário, sob pena de ofensa ao princípio do não confisco.

O Ministro Cristiano Zanin votou com o relator, entendendo ser inconstitucional a cobrança do ISS. Em relação à modulação, apenas ressalvou que não seria possível obstar a cobrança do IPI para o passado, já que o conflito de competência seria entre ISS e ICMS.

Também, foi computado o voto da Ministra Rosa Weber, que já havia votado no plenário virtual e, diante de sua aposentadoria, seu sucessor não poderia mudar sua orientação (no caso, o Ministro Flávio Dino). A Ministra Rosa Weber votou com o relator também.

Posteriormente, havia pedido vista o Ministro André Mendonça. A partir de 27/12/2024, o processo foi automaticamente liberado para a continuação do julgamento, uma vez que o prazo de 90 dias do pedido de vista do Ministro André Mendonça foi ultrapassado, conforme determinado pela Emenda Regimental 58/2022.

Dessa forma, para a retomada do julgamento, já há três votos pela inconstitucionalidade da cobrança de ISS sobre industrialização por encomenda em casos que o objeto será posteriormente comercializado e um foto a favor da cobrança. Vale lembrar que ainda votarão os Ministros Carmén Lúcia, Edson Fachin, Luiz Fux e Roberto Barroso. Todos esses votaram com o Ministro Dias Toffoli pela inconstitucionalidade da cobrança do ISS sobre industrialização por encomenda. Caso mantenham seus votos, já haveria maioria nesse sentido sobre o mérito da discussão.

Conclusões

O STF poderá julgar em breve uma discussão já antiga, mas com grandes impactos econômicas para as operações de industrialização por encomenda.

Atualmente, diante do cenário dos votos já prolatados e do precedente do próprio STF, pode-se dizer que a tendência parece ser de um desfecho pela inconstitucionalidade da cobrança do ISS sobre essas operações, quando o bem for destinado a posterior comercialização.

No entanto, será necessário aguardar essa confirmação no julgamento. Além disso, haverá a relevante questão da modulação dos efeitos para se aguardar para ver se de fato será aprovada e em que termos.

Legislação e Jurisprudência

STJ decide que incide IRPJ, CSLL, PIS e COFINS sobre descontos do PERT

A Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidiu recentemente, por unanimidade, que é devida a incidência de Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL), Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) sobre os valores dos descontos obtidos a título de multa, juros e encargos legais em razão da adesão do contribuinte ao Programa Especial de Regularização Tributária (PERT).

Trataremos desta decisão no presente artigo, acompanhe.

Qual é a origem da discussão?

O PERT foi instituído pela Lei nº 13.496/2017, no âmbito da Receita Federal do Brasil (RFB) e da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), sendo um programa de parcelamento especial para pessoas físicas ou jurídicas, inclusive as que estivessem em recuperação judicial e as submetidas a regime especial de tributação do patrimônio de afetação, com dívidas fiscais.

O PERT abrangia débitos de natureza tributária e não tributária, vencidos até 31 de abril de 2017, incluindo-se os débitos objeto de parcelamento anterior que tivesse sido rescindido ou que estivesse ativo, aqueles em discussão administrativa ou judicial, dentre outros.

Como parte dos benefícios previstos no Programa, o PERT estabelecia formas diferenciadas de pagamento dos débitos, inclusive contando com redução de multa e juros dos valores apurados.

Diante do desconto nos tributos devidos pelos contribuintes, surgiu a discussão se essa redução seria uma receita tributável pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, já que haveria a extinção de um passivo sem o sacrifício de um ativo correlato.

Neste sentido, alguns contribuintes que aderiram ao PERT impetraram conjuntamente um Mandado de Segurança a fim de obter provimento judiciário que determinasse que os valores objeto de anistia do âmbito do Programa não estivessem sujeitos à incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, sob o argumento de que os mencionados valores não seriam configurados como fato gerador dos mencionados tributos.

Inicialmente, a decisão de primeira instância havia extinguido o processo, sem julgamento de mérito, pois teria havido erro na indicação da autoridade coatora do Mandado de Segurança em relação a algumas empresas que constavam no polo ativo do Mandado de Segurança. Em relação às outras empresas, o juízo denegou a ordem. A sentença havia sido confirmada em sede de recurso apreciado pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região (TRF 3).

Ou seja, tanto em primeira instância quanto na análise realizada pelo TRF 3, os julgadores haviam entendido que as empresas optantes pelo PERT não teriam o direito pleiteado, de forma que os descontos no PERT seriam receitas tributáveis pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Estas empresas, então, apresentaram recurso ao STJ.

O que decidiu o STJ?

Ao julgar o mérito do recurso, o REsp nº 2115529/SP, o relator do caso, Ministro Afrânio Vilela, entendeu que a questão em discussão residia no fato de saber se deveria incidir IRPJ, CSLL, PIS e COFINS sobre os descontos concedidos aos contribuintes que optaram pelo PERT.

Neste sentido, o Ministro relator citou recente decisão da mesma Segunda Turma do STJ, que havia entendido que “qualquer benefício fiscal obtido que tenha por consequência impacto positivo no lucro da empresa deve surtir efeito na base de cálculo do IRPJ, CSLL e também das contribuições ao PIS e Cofins” (AgInt no REsp n. 1.971.518/PE).

Assim, com a decisão do STJ, vale o entendimento de que há incidência de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS sobre os descontos concedidos aos contribuintes no âmbito do PERT.

Como se observa, o acórdão vai em uma linha de que, em havendo receita do ponto de vista contábil e não havendo na legislação tributária norma que determine a não tributação dessa receita, os valores seriam sim tributáveis.

Essa conclusão está em linha, inclusive, com o fato de que, em alguns programas de anistia fiscal, a legislação expressamente menciona que os resultados contábeis advindos do desconto nos tributos devidos não deveriam compor a base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. A título exemplificativo, quando da edição do parcelamento da Lei nº 11.941/2009, que estabeleceu diversos descontos, a legislação expressamente previu que tais descontos não deveriam sofrer a incidência de tributos.

Usando esse exemplo, no caso em que a Lei não previsse essa não tributação, o desconto sofreria a incidência de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.

Dessa forma, a decisão acaba representando a consolidação de um entendimento que já vinha se formando, muito embora não haja um grande número de decisões nesse sentido.

De todo modo, é importante que os contribuintes considerem, quando da adesão a programas de anistia fiscal com descontos, se esses descontos gerarão impactos fiscais, ou seja, a tributação pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS (considerando que, em relação ao PIS e COFINS, haverá sua extinção em 2027 e, a princípio, os novos tributos IBS e CBS não incidiriam sobre os descontos em questão).

Legislação e Jurisprudência

STJ define que Difal do ICMS não compõe base de cálculo do PIS e da COFINS

O Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidiu, recentemente, que o Difal do ICMS não deve compor as bases de cálculo da contribuição ao Programa de Integração Social e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (PIS/COFINS).

Trataremos deste assunto no presente artigo, acompanhe.

O que é o Difal e quando o Difal é devido?

Inicialmente, é importante saber que o Difal é uma sistemática de cobrança relativa ao ICMS, um imposto estadual. De fato, o Difal é o diferencial de alíquotas do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), e é devido nas operações sujeitas ao ICMS realizadas entre diferentes Estados do Brasil. Nós já fizemos diversos posts sobre este assunto (como exemplo, leia aqui: Inconstitucionalidade do DIFAL – conheça os bastidores do assunto e STF julga ser constitucional a cobrança de DIFAL em 2022).

De forma simplificada, o Difal surgiu a partir do desenvolvimento do comércio eletrônico e das compras online, que facilitaram o processo pelo qual uma empresa vende seus produtos ou serviços a consumidores localizados em Estados diferentes daquele da sua localização. Neste contexto, foi criado o Difal, de forma a dividir o valor do ICMS entre o Estado de localização da empresa que vende o produto ou serviço, e o Estado de localização do consumidor.

O Difal corresponde à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino da mercadoria e a alíquota do interestadual aplicável.

Além disso, para saber como preencher informações relativas ao Difal no EFD-ICMS/IPI, veja neste post: Aspectos práticos do DIFAL para E-commerces e outras situações após a decisão do STJ

Embora se tratem de diferentes sistemáticas de apuração e pagamento de um mesmo tributo, o ICMS, o Difal não deve ser confundido com a sistemática do ICMS-ST (leia aqui: Ressarcimento de ICMS-ST – o guia completo por Estado).

O que foi discutido na decisão do STJ?

A decisão do STJ, proferida nos autos do Recurso Especial nº 2128785/RS, avaliou, dentre outras questões, se o valor correspondente à Difal deveria ser incluído na base de cálculo do PIS/COFINS.

De acordo com a relatora do caso, Ministra Regina Helena Costa, “O ICMS-Difal tem por finalidade promover a igualdade tributária entre os estados, mecanismo que se tornou necessário em razão da elevação das vendas em e-commerce. Logo, trata-se de uma aplicação de percentual de alíquota em compra ou venda interestadual, traduzindo-se em mera modalidade de cobrança do tributo”.

Ainda nos termos definidos pela relatora, a sistemática do Difal determina que o fornecedor deve ser responsável pelo adimplemento total do tributo, devendo repassar ao Estado de destino da mercadoria, a parcela correspondente ao Difal, ou seja, a diferença entre a alíquota interna do Estado de origem e a alíquota interestadual. Vale salientar que essa responsabilidade pelo pagamento do Difal pode ser do vendedor da mercadoria, mas somente nos casos em que o adquirente não for contribuinte do ICMS. Se o adquirente for contribuinte, esse deve recolher o Difal, via de regra.

Para a relatora, o Difal não deve ser considerado como nova modalidade de tributo, mas apenas uma sistemática de cálculo do ICMS. Por se tratar, então, de um mesmo tributo, o mesmo regime jurídico do ICMS e a mesma legislação deveriam ser aplicadas ao Difal. A única diferença havida entre eles diz respeito ao acréscimo de alíquota no contexto de operações interestaduais.

Em seu voto, a relatora informou que, compreendido o faturamento como o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conceito dentro do qual estão incluídas a “receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente da denominação ou da classificação contábil, sua concepção não abrange a inclusão do ICMS”.

A relatora citou o julgamento do Supremo Tribunal Federal (STF) sobre o assunto, no Tema 69, bem como o julgamento do próprio STJ no Tema 1.125, demonstrando que as cortes superiores já haviam se posicionado no sentido de entender que o “ICMS não compõe não bases de cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins, seja no regime próprio, seja no contexto da substituição tributária progressiva, pois o valor respectivo não constitui receita do contribuinte, mas mero ingresso financeiro em caráter não definitivo, o qual deve ser posteriormente repassado aos cofres estaduais”.

Se o ICMS, então, deve ser considerado como mero ingresso financeiro, sem possuir natureza de faturamento ou receita, e sendo tributo que não integra a base de cálculo do PIS/COFINS, o Difal que, nos termos da relatora, se configura como sistemática de cálculo do ICMS, igualmente não pode integrar a base de cálculo do PIS/COFINS.

Vale destacar que a discussão já havia chegado ao Supremo Tribunal Federal, que rejeitou os recursos interpostos por entender que o tema envolveria análise da legislação infraconstitucional. Isso significa que, ao menos que o STF altere essa posição, esse entendimento do STJ não estaria sujeito a reversão por parte do STF.

De toda forma, deve-se notar que o julgamento do STJ não se deu em sede de recurso repetitivo, de forma que, caso a controvérsia chegue novamente a Tribunal, pode-se adotar uma outra posição (como aconteceu em alguns temas em que a 1ª Turma possui entendimento distinto da 2ª Turma).

A decisão também se sujeita a recurso, em que a Fazenda pode pleitear a modulação de seus efeitos, por exemplo. No entanto, pelos fundamentos da decisão, que entenderam se tratar de uma continuação do tema da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS, a adoção de algum tipo de modulação pareceria contrariar o fundamento adotado, já que não haveria mudança repentina no entendimento do Tribunal, mas uma simples continuidade de um tema anteriormente já decidido.

Conclusão

Como visto, a decisão do STJ de excluir o Difal da base de cálculo do PIS/COFINS pode significar relevante precedente para empresas que tenham operações interestaduais, inclusive por ter reconhecido, no caso analisado, o direito à compensação dos valores que tenham sido indevidamente pagos pelo contribuinte.

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