Em continuação à série de conteúdos que trata da regulamentação da reforma tributária, nos termos atualmente constantes do Projeto de Lei Complementar nº 68/2024 (“PL 68/2024”), apresentaremos, neste artigo, informações a respeito da incidência do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS) sobre as exportações.
Imunidade das exportações
A Emenda Constitucional nº 132/2023, que alterou a Constituição Federal de 1988 para incluir as diretrizes da reforma tributária, já previa a imunidade das exportações em relação ao IBS (conforme art. 156-A, § 1º, III) e à CBS (art. 195, §16).
Seguindo o mandamento constitucional, o PLP 68/2024 estabelece que são imunes ao IBS e à CBS as exportações de bens e de serviços para o exterior.
Ademais, são asseguradas ao exportador a apropriação e utilização dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem ou serviço, observadas as vedações ao creditamento previstas no próprio PL, havendo possibilidade de ressarcimento de crédito, inclusive.
O PLP 68/2024 também traz definições das operações que se consideram exportações. Essas disposições provavelmente visam evitar discussões sobre o conceito de exportação para fins tributários, como ocorre em casos de ISS, por exemplo.
Exportações de bens imateriais e serviços
Dentro desse contexto de definir operações de exportação, talvez o ponto mais controvertido seja a definição sobre o que deveria se considerar exportação de bens imateriais e serviços, uma vez que não há uma efetiva saída do país, como ocorre com bens materiais.
São consideradas exportações de serviços ou de bem imaterial o fornecimento realizado a adquirente ou destinatário residente ou domiciliado no exterior e para consumo no exterior. Os requisitos acima (domicílio no exterior e consumo no exterior) são cumulativos.
Em relação a serviços sobre bens, consideram-se exportações a prestação de serviço a residente ou domiciliado no exterior relacionada a bem imóvel localizado no exterior e sobre bem móvel que ingresse no país para a prestação do serviço e retorne ao exterior após sua conclusão.
Também são consideradas exportações o transporte de carga para fins de exportação, quando contratada por residente ou domiciliado no exterior.
Exportações de bens materiais
O PLP 68/2024 ainda prevê algumas hipóteses nas quais a imunidade do IBS e da CBS sobre a exportação de bens materiais pode ser aplicada às exportações sem saída do território nacional.
Como exemplo, pode-se citar as seguintes situações: (i) quando os bens exportados forem totalmente incorporados a bem que se encontre no país, de propriedade de comprador estrangeiro; (ii) entregues a órgão da administração pública em geral, em cumprimento a contrato decorrente de licitação internacional; (iii) quando forem entregues a órgão do Ministério da Defesa para ser incorporado a produto de interesse da defesa nacional, em acordo internacional; (iv) quando forem entregues a empresa nacional autorizada a operar no regime de loja franca; (v) quando vendidos para empresa sediada no exterior, quando for aeronave industrializada no país e entregue a fornecedor de serviços de transporte aéreo regular sediado no território nacional; (vi) entregue no país para ser incorporado em outro bem destinado à exploração de petróleo, gás natural e outros hidrocarbonetos; e (vii) quando for destinado exclusivamente às atividades de exploração relativa a petróleo, gás natural e outros hidrocarbonetos, quando vendidos a empresa sediada no exterior, ainda que se faça por terceiro sediado no País.
Trata-se de hipóteses específicas que adicional à lista de possíveis operações consideradas exportações. Sobre mercadorias em geral, não há disposição uma vez que não deve haver controvérsia sobre o que se considera exportação de mercadoria.
O PLP 68 estabelece que poderá ser suspenso o pagamento do IBS e da CBS no fornecimento de bens materiais com fim específico de exportação a empresa comercial exportadora que atenda a alguns requisitos, como: ser certificada em Programa da OEA, possuir patrimônio líquido igual o superior a R$ 1 milhão ou uma vez o valor total dos tributos suspensos (o maior entre estes valores); fazer opção pelo DTE; manter escrituração contábil e apresenta-la em meio digital; e estar em situação de regularidade fiscal perante as administrações tributárias federal, estadual ou municipal de seu domicílio.
Esta suspensão depende do cumprimento de vários requisitos estabelecidos pela lei, inclusive a habilitação, pela empresa comercial exportadora, em ato conjunto do Comitê Gestor do IBS e da RFB, e será convertida em alíquota zero após a efetiva exportação do bem, desde que observado o prazo de 90 dias.
Conclusões
Como visto, o PLP 68/2024 regulamentou a imunidade das exportações em relação ao IBS e a CBS, inclusive estabelecendo regras para que a imunidade seja aplicada às exportações de bens materiais sem saída do território nacional e estabelecendo o que se considera exportação de serviço e de bens imateriais, inclusive direitos, visando a evitar conflitos e controvérsias entre Fisco e contribuintes no futuro.
Está em análise perante o Supremo Tribunal Federal (STF) questão bastante relevante para a disciplina do Direito Tributário Internacional: a possibilidade de tratados assinados pelo Brasil afastarem a tributação, pelo país, de lucros verificados por empresas coligadas e controladas no exterior. Abordaremos este assunto no presente artigo, acompanhe.
Qual a origem da discussão?
O STF está analisando, nos autos do Recurso Extraordinário (RE) nº 870214, se os tratados internacionais para evitar a bitributação assinado pelo Brasil e outros países pode afastar a tributação, no Brasil, de lucros auferidos por empresas coligadas ou controladas localizadas no exterior.
Os tratados para evitar a duplica tributação são acordos internacionais que estabelecem competências tributárias de cada jurisdição, e segue, em regra, modelos estabelecidos pela OCDE ou pela ONU.
O art. 7º deste tipo de tratado costuma prever, como regra, que os lucros auferidos por uma empresa em um Estado-parte do tratado são tributados somente por este Estado. O outro Estado não teria competência para tributar empresas localizadas no exterior, mesmo que elas sejam controladas ou coligadas por empresa localizada no outro Estado.
Por outro lado, a Medida Provisória nº 2.158-35/2001 (“MP 2.158/2001”), especialmente seu art. 74, determinava que os lucros das empresas controladas no exterior seriam tributados do Brasil a partir apuração em balanço do lucro da empresa controlada.
Nesse contexto, os contribuintes entendiam que, em relação aos países que tivessem tratado assinado com o Brasil para evitar a bitributação, o art. 7º do tratado deveria impedir que o Brasil tributasse os lucros de empresas controladas no exterior, ou seja, impedindo a incidência do art. 74 da MP 2.158/2001. Já o fisco defendia a aplicação do art. 74 independentemente da aplicação do art. 7º, pois a grandeza tributada não era o lucro no exterior, mas sim a valorização do investimento percebida no Brasil em decorrência desse lucro.
O mencionado art. 74 foi objeto de Ação Declaratória de Inconstitucionalidade nº 2.588, tendo o STF decidido que ele não se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação favorecida (não “paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas “controladas” localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). No entanto, essa discussão não adentrou à aplicabilidade do referido dispositivo nos casos em que a controlada estivesse localizada em países com o qual o Brasil mantém tratado para evitar a dupla tributação.
É justamente esse ponto que está atualmente sob análise do STF, se o art. 7º dos tratados firmados pelo Brasil impede a aplicação do art. 74 da MP 2.158/2001.
Vale dizer que o referido art. 74 da MP 2.158/2001 foi revogado pela Lei nº 12.973/2014. Apesar disso, o período em discussão no STF se refere ao momento em que esse artigo ainda vigia.
Também é de se destacar que os artigos 76 e 77 da Lei nº 12.973/2014 restabeleceram a tributação dos lucros no exterior, mas dispuseram que sua incidência se daria sobre a parcela do ajuste do valor do investimento em controlada domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos. Ou seja, a nova lei estabeleceu a tributação não dos lucros das empresas controladas localizadas no exterior, o que estaria vedado pelo artigo 7º dos tratados, mas sim do ajuste do valor do investimento realizado pela controladora brasileira, alinhando a redação do dispositivo legal com a tese das autoridades fiscais para defender a incidência mesmo em países com Tratado. Como se observa, portanto, após a edição da Lei nº 12.973/2014, a questão ganha uma nova camada de complexidade que não está sendo atualmente analisada pelo STF.
Qual o posicionamento da jurisprudência sobre o assunto?
Como já mencionamos no artigo publicado em 2022 a respeito da jurisprudência administrativa, ainda não há uma posição que se possa dizer definitiva, tendo havido momentos em que o CARF foi mais favorável à tese do fisco e momentos em que deu ganho aos contribuintes sobre o tema.
No que diz respeito aos precedentes judiciais, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) possui diversos julgados favoráveis aos contribuintes, ou seja, afastando a tributação, pelo Brasil, de lucros auferidos por controladas localizadas no exterior.
Em importante precedente, o REsp n. 1.325.709/RJ, o STJ havia afirmado que as disposições dos Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da sua especificidade, conforme disposto no art. 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Esse é o mesmo processo atualmente analisado pelo STF, já que o Fisco recorreu daquela decisão.
Para o STJ, então, considerando-se que o artigo 7º dos Tratados internacionais prevê que os lucros de uma empresa são somente tributáveis no país desta empresa, a sistemática adotada pela legislação fiscal brasileira de adicioná-los ao lucro da empresa controladora localizada no país feriria os Pactos Internacionais Tributários, inclusive infringindo o princípio da boa-fé nas relações exteriores.
Como está o julgamento no STF?
O relator do caso, Ministro André Mendonça (Relator), havia proferido voto favorável aos contribuintes, ou seja, no sentido de que o os tratados internacionais para evitar a bitributação assinados pelo Brasil deveriam ser respeitados, não sendo possível afastar-se a regra prevista no artigo 7º dos mencionados tratados.
Recentemente, porém, o Ministro Gilmar Mendes proferiu voto-vista divergindo do relator e reconhecendo a possibilidade de computar como acréscimo patrimonial positivo da empresa controladora localizada no Brasil os lucros auferidos por suas empresas controladas com sede na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo. Depois disso, o Ministro Alexandre de Morais pediu vista.
Diante deste cenário, e considerando-se que, como visto, o assunto ainda é bastante controverso, será necessário aguardar-se o posicionamento final do STF para que as empresas possam ter certeza em relação à tributação, ou não, dos lucros de coligadas localizadas no exterior.
A reforma tributária atualmente em tramitação no Brasil, representada pelas Propostas de Emenda à Constituição (PECs) 45/2019 e 110/2019, visa promover uma das mais profundas transformações no sistema tributário do país.
Seu principal objetivo é simplificar o modelo complexo e ineficiente de arrecadação tributária vigente, por meio da unificação de tributos e da introdução de um Imposto sobre Valor Agregado (IVA) dual.
Este artigo tem como propósito analisar minuciosamente os principais impactos dessas mudanças na apuração de tributos pelas empresas brasileiras, com base em estudos acadêmicos, comentários de especialistas e projeções econômicas.
UNIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS E CRIAÇÃO DO IVA DUAL
A reforma tributária propõe a unificação de tributos que atualmente incidem sobre o consumo, como o PIS, Cofins, IPI, ICMS e ISS, substituindo-os por um IVA duplo, composto por:
Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS); e
Imposto sobre Bens e Serviços (IBS).
A criação desse novo sistema unificado impactará significativamente a apuração de impostos pelas empresas, tanto pela simplificação dos procedimentos quanto pela alteração na forma de cálculo.
SISTEMA DE CRÉDITOS E NÃO CUMULATIVIDADE
A reforma tributária em andamento no Brasil traz mudanças importantes no sistema de arrecadação de tributos, com impactos profundos sobre a forma de cálculo e apuração dos impostos pelas empresas. Um dos aspectos mais relevantes dessa reforma é a introdução de um novo sistema de créditos e o aprimoramento da não cumulatividade para a CBS e o IBS.
Este novo sistema de não cumulatividade e créditos é essencial para garantir maior eficiência econômica e eliminar distorções presentes no modelo atual.
Conceito de Não Cumulatividade
Atualmente, a não cumulatividade no Brasil é aplicada de forma parcial e limitada a alguns tributos, como o PIS, Cofins, ICMS e IPI.
Nova Estrutura de Créditos da Reforma Tributária
Com a reforma, a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) passam a adotar uma não cumulatividade plena.
No sistema atual, as empresas enfrentam limitações na obtenção de créditos sobre determinados insumos, resultando em uma tributação em cascata.
Impactos do Sistema de Créditos Amplo nas Empresas
O sistema de créditos da reforma tributária traz várias vantagens para as empresas. O principal benefício é a eliminação da tributação em cascata. No entanto, alguns setores, como o de serviços, poderão enfrentar desafios com o novo sistema de créditos.
Como o setor de serviços possui uma cadeia produtiva mais curta e com menor uso de insumos tributados, há menor possibilidade de geração de créditos para compensação, o que pode aumentar a carga tributária final para esses segmentos.
Especialistas apontam que esse é um dos pontos que requer atenção especial na regulamentação da reforma, a fim de evitar distorções entre os setores.
Simplificação e Maior Transparência Tributária
Com a criação do IVA dual, que inclui a CBS e o IBS, haverá uma uniformização das regras tributárias, aumentando a transparência e eficiência no sistema.
Desafios e Adequação ao Novo Modelo
Apesar das vantagens, o novo sistema de créditos também apresenta desafios para as empresas, especialmente em termos de adaptação tecnológica e organizacional.
ALTERAÇÃO NAS ALÍQUOTAS E BASE DE CÁLCULO
Durante o período de transição para o novo modelo, estimado em até dez anos, as empresas terão que conviver com o sistema atual e o novo simultaneamente.
Nesse regime de convivência, as empresas precisarão apurar tributos tanto pelo sistema vigente quanto pelo novo modelo, o que exigirá investimentos em tecnologia, capacitação e acompanhamento direcionado.
Embora essa transição aumente temporariamente a complexidade da gestão tributária, a expectativa é que, ao final, o novo sistema traga maior simplicidade, eficiência e transparência.
IMPACTOS NA GESTÃO TRIBUTÁRIA E NA TECNOLOGIA EMPRESARIAL
A reforma tributária tem como um de seus principais objetivos simplificar o sistema de arrecadação, substituindo o conjunto complexo de tributos atuais sobre o consumo por um modelo baseado no IVA dual, composto pela CBS e pelo IBS.
Embora a mudança prometa simplificar e racionalizar o sistema tributário no longo prazo, no curto e médio prazo traz desafios significativos para as empresas, especialmente no que diz respeito à gestão tributária e à tecnologia empresarial.
Complexidade da Apuração Tributária durante o Período de Transição
A reforma prevê um período de transição de até dez anos, durante o qual as empresas terão que lidar com a coexistência dos sistemas tributários antigo e novo. Nesse intervalo, será necessário apurar tributos por ambos os sistemas.
Isso significa que tributos como PIS, Cofins, IPI, ICMS e ISS continuarão a ser cobrados juntamente com a CBS e o IBS, gerando duplicidade de sistemas.
Essa duplicidade aumentará temporariamente a complexidade das rotinas fiscais. Empresas de todos os setores terão que lidar com diferentes bases de cálculo, alíquotas e normas de compensação de créditos.
Esse cenário será especialmente desafiador para setores com margens reduzidas ou para aqueles que dependem de estruturas fiscais sofisticadas, como o setor de serviços, onde a carga tributária poderá sofrer ajustes significativos.
Especialistas da Confederação Nacional da Indústria (CNI) ressaltam que, embora o novo sistema prometa maior eficiência no longo prazo, o processo de adaptação exigirá maior planejamento e controle para evitar erros, atrasos e inconsistências na apuração de impostos.
Necessidade de Investimentos em Tecnologia da Informação
Uma das principais exigências da reforma tributária será o investimento em tecnologia da informação (TI).
A implementação do novo modelo exigirá que as empresas atualizem ou reestruturem seus sistemas de gestão contábil e fiscal, como os sistemas de Enterprise Resource Planning (ERP), que integram dados operacionais com processos fiscais.
Os principais desafios tecnológicos incluem:
Atualização dos sistemas ERP: As empresas terão que adaptar seus sistemas para suportar a convivência entre o regime antigo e o novo, reconfigurando bases de cálculo, ajustando alíquotas e implementando novas funcionalidades para a gestão dos créditos tributários.
Automação dos processos fiscais: A automação será essencial para garantir a conformidade tributária e minimizar o risco de erro humano, em processos como apuração de impostos, geração de relatórios fiscais e liquidação de créditos.
Gestão de créditos tributários: O novo modelo, baseado na não cumulatividade plena, exigirá que as empresas mantenham controle rigoroso dos créditos a que têm direito. Isso será especialmente importante para o setor industrial, que se beneficia de compensação de créditos ao longo de suas cadeias produtivas. Tecnologias avançadas serão necessárias para registrar e monitorar esses créditos de forma eficaz.
Aumento dos Custos de Conformidade no Curto Prazo
Embora a reforma tenha como objetivo final a redução dos custos de conformidade tributária, o período de transição traz um aumento nos custos operacionais para as empresas.
A necessidade de lidar com dois sistemas tributários distintos e a complexidade da nova legislação tributária exigirão mais recursos financeiros e humanos no curto prazo.
Os custos de conformidade aumentam devido a fatores como:
Compatibilização dos sistemas: Durante o período de convivência entre os regimes, os sistemas de ERP precisarão de ajustes contínuos para refletir as mudanças nas regras fiscais, o que poderá gerar retrabalho e custos adicionais com consultoria técnica e suporte de TI.
Treinamento das equipes: A nova legislação exigirá treinamento e capacitação das equipes fiscais e contábeis para correta interpretação e aplicação das novas normas, incluindo as regras de crédito tributário e a nova base de cálculo dos impostos.
Auditorias e controle de riscos: O aumento temporário na complexidade tributária envolve maior risco de inconsistências fiscais. Para mitigar esses riscos, as empresas precisarão aumentar a frequência de auditorias internas e externas e aprimorar sistemas de controle fiscal, impactando os custos operacionais.
Benefícios de Longo Prazo: Modernização da Gestão Tributária
Apesar dos desafios, a reforma tributária traz benefícios significativos no longo prazo.
A simplificação do sistema de arrecadação, com a unificação de regras e bases, proporcionará maior previsibilidade e reduzirá a complexidade administrativa enfrentada pelas empresas.
Entre os principais benefícios previstos estão:
Simplificação dos processos fiscais: Com a implementação completa do modelo de CBS e IBS, as empresas terão um sistema tributário mais simplificado, com regras uniformes para apuração de impostos e compensação de créditos, reduzindo o tempo gasto com a conformidade tributária.
Redução dos custos operacionais: A automação e simplificação dos processos fiscais permitirão que as empresas reduzam seus custos operacionais a longo prazo, liberando recursos para áreas estratégicas de crescimento.
Previsibilidade e segurança jurídica: A reforma promete aumentar a segurança jurídica no ambiente tributário brasileiro, com regras mais claras e estáveis, facilitando o planejamento fiscal das empresas. A eliminação de regimes diferenciados e abordagens complexas dará lugar a um sistema mais transparente e previsível.
Empresas que investirem desde cedo na adaptação ao novo sistema, em termos de tecnologia e capacitação, estarão mais bem posicionadas para aproveitar as vantagens da reforma. A transição inicial poderá ser desafiadora, mas, a longo prazo, a simplificação tributária beneficiará o ambiente de negócios como um todo.
CONCLUSÃO
A reforma tributária representa uma mudança estrutural significativa no sistema de apuração de impostos no Brasil.
A criação de um IVA duplo, a unificação de tributos, a adoção de um sistema de créditos abrangente e a desoneração das exportações têm o potencial de simplificar o processo de apuração tributária, reduzir os custos operacionais das empresas e aumentar a competitividade do país.
No entanto, os desafios são consideráveis. A transição para o novo sistema exigirá planejamento cuidadoso, investimentos em tecnologia e uma revisão profunda dos processos internos de apuração de tributos.
Setores específicos, como o de serviços, poderão enfrentar aumentos de carga tributária, o que exigirá soluções específicas para evitar distorções. Assim, as empresas brasileiras terão que se adaptar a um novo ambiente tributário, no qual a simplicidade prometida pelo novo modelo poderá se traduzir em maior eficiência e competitividade no longo prazo.
A reforma tributária no Brasil trará transformações profundas na gestão tributária e exigirá investimentos substanciais em tecnologia. Embora o período de transição seja marcado por maior complexidade e custos operacionais elevados, as empresas que se adaptarem ao novo sistema estarão mais preparadas para os benefícios no futuro.
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