A exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS foi definida pelo STF em 2017, depois de vários anos de discussão sobre o assunto. O tema, porém, continua originando debates e consequências relevantes aos contribuintes, inclusive por conta de teses e decisões que decorrem do entendimento fixado, conforme será demonstrado nos próximos parágrafos.
1. O Histórico
Em outubro 2017, o Supremo Tribunal Federal (STF) publicou acórdão tratando da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS. Nele, portanto, pode ser encontrada a fundamentação que fez com que a maioria dos ministros entendesse que o ICMS não é receita própria das empresas, mas apenas um ingresso provisório, sendo um valor a ser prontamente repassado ao Estado.
É interessante notar que a disputa em questão demorou quase 20 anos para ser resolvida, já que a discussão vem ocorrendo desde o final da década de 90, e que milhares de processos tinham tido seu andamento interrompido enquanto aguardavam a decisão o STF sobre o assunto. Todo esse cenário demonstra a relevância e grande expectativa que os contribuintes tinham em relação ao referido julgamento pelo STF.
O voto do Ministro Gilmar Mendes foi vencido, já que ele entendeu que o imposto deveria, sim, compor a base de cálculo das contribuições, inclusive considerando a enorme perda de arrecadação que poderia ser verificada caso decidissem pela exclusão. Além disso, argumentou que uma eventual desoneração para o contribuinte, o que ocorreria com a decisão a respeito da exclusão do ICMS da base de cálculo, seria apenas passageira, já que o Estado, invariavelmente, buscaria novas formas de arrecadação.
De acordo com o Ministro: “(…), incentivar engenharias jurídicas para identificar exceções e lacunas no sistema tributário só desonera o contribuinte no curto prazo, pois invariavelmente obriga o Estado a impor novos tributos. No entanto, tal incentivo torna o sistema mais complexo e, consequentemente, menos eficiente, aumentando não só o custo do Estado de arrecadar valores para financiar seus custos, como o do contribuinte para calcular e recolher suas obrigações tributárias”.
Também foi vencido o voto do Ministro Edson Fachin, para quem no conceito de faturamento deveria estar englobada a “totalidade do valor auferido com a venda de mercadorias e a prestação de serviços” e, dos Ministros Dias Toffoli e Luís Roberto Barroso.
Apesar da argumentação divergente apresentada, prevaleceu o entendimento da relatora do caso, Ministra Cármen Lúcia, no sentido de que o ICMS não poderia ser incluído no conceito de faturamento ou receita, base de cálculo do PIS e da COFINS, por não ser um valor próprio das empresas, mas sim valor repassado ao Estado.
Assim, ao final do julgamento, a maioria dos Ministros do STF, em sede de repercussão geral, entendeu, no julgamento do Recurso Extraordinário n. 574.706, que o ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS.
O julgamento foi bastante noticiado e gerou grande animação nos contribuintes, especialmente aqueles que já tinham ações ajuizadas sobre o assunto.
2. Modulação
Logo depois da publicação do acórdão do STF que fixou o entendimento a respeito da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, a Fazenda Nacional apresentou Embargos de Declaração requerendo explicação de algumas questões e a modulação dos efeitos da decisão.
Os pontos questionados referiram-se: (i) ao conceito de receita bruta; (ii) divergências em relação ao ICMS não-cumulativo que deverá ser destacado; e (iii) à semelhança entre o caso decidido pelo STF, sobre a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, e outros dois recursos que trataram de temas semelhantes (RE 212.209 e RE 582.461).
Sobre o terceiro ponto, os dois recursos analisaram a inclusão do ICMS na base de cálculo do próprio ICMS em vendas ocorridas no mercado interno. Nos outros dois julgamentos, entendeu-se que o ICMS deveria ser incluído na base de cálculo do próprio ICMS, o que, aos olhos da Fazenda Nacional, os colocaria em contradição com o julgamento relativo à base de cálculo do PIS e da COFINS.
Finalmente, requereu a Fazenda a modulação de efeitos da decisão, inclusive por conta dos impactos financeiros e orçamentários dela decorrentes, transferência aleatória de riqueza social decorrente da alteração na sistemática de cálculo dos tributos incidentes sobre a receita bruta, e as dificuldades operacionais oriundas da aplicação retroativa do entendimento manifestado pelo STF.
O ponto relativo à modulação dos efeitos da decisão do STF é bastante relevante aos contribuintes. Isso porque há diversas possibilidades de solução a ser adotada pelo Supremo. Tais soluções podem ir desde negar a modulação de efeitos da decisão, o que pode ocorrer, por exemplo, se o STF entender que não há fundamentos que indiquem concretamente o risco decorrente da aplicação imediata dos efeitos da decisão, até reconhecer que somente os contribuintes que já tenham ação ajuizada poderiam se beneficiar da decisão. Ou, ainda, estabelecer que a exclusão do ICMS somente poderá ocorrer a partir da publicação, pelo STF, da decisão a respeito da modulação de efeitos, sem resguardar sequer os contribuintes que já tenham ajuizado suas demandas sobre o tema.
A decisão quanto à modulação irá, assim, determinar a efetividade da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS em relação a cada contribuinte.
3. Qual o valor do ICMS a excluir?
Apesar do entendimento firmado pelo STF acerca da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, grande debate ainda circunda o tema, mais especificamente no que diz respeito à determinação do ICMS a ser excluído da base de cálculo.
Isso porque a Receita Federal publicou Solução de Consulta Interna COSIT 13/2018 explicando como deve ser realizado o cálculo da exclusão do ICMS. De acordo com a Solução de Consulta, o montante a ser excluído da base de cálculo mensal das contribuições deve corresponder ao ICMS a recolher em cada base de cálculo mensal do PIS e da COFINS. E esse entendimento difere bastante daquele defendido por advogados tributaristas e contribuintes, que entendem que o ICMS a ser excluído é o destacado na nota fiscal.
O ICMS efetivamente recolhido, conforme defendido pela Receita Federal, pode ser bem menor do que o destacado na nota fiscal, já que este último pode estar sujeito a compensações, como aquelas realizadas com créditos decorrentes de operações anteriores. Inclusive, é sabido que muitos contribuintes não tem desembolso efetivo de ICMS, por serem geradores de saldos credores constantemente, seja por peculiaridades de suas operações, seja por obtenção de benefícios fiscais estaduais, muito comuns na prática observada no país.
Sendo tão diferentes os entendimentos do fisco e dos contribuintes sobre o assunto, o que poderá gerar questionamentos por parte das autoridades fiscais caso a exclusão seja feita de forma divergente daquela apresentada pela Solução de Consulta, há grande insegurança no que diz respeito à efetivação da decisão proferida pelo STF no n. 574.706. Ou seja, ainda será necessário que o STF se manifeste acerca do efetivo valor do ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS.
No presente momento, é difícil estimar as chances de o STF decidir em um sentido ou em outro. O que vem sendo apontado é que há diversos trechos nos acórdãos que dariam a entender que o ICMS a ser excluído seria o destacado. No entanto, também é fato que, efetivamente, a questão ainda não foi apreciada pelo STF com a profundidade que agora se discute, o que possibilitaria entender que os trechos mencionados não teriam o conteúdo que se pretende atribuir a eles.
O que se pode dizer é que, no momento, os contribuintes que estão realizando o cálculo do crédito baseando-se no ICMS destacado estão assumindo riscos perante o Fisco Federal.
4. Criminalização do não recolhimento de ICMS
A partir do fundamento vencedor do entendimento firmado pelo STF no que diz respeito à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, ou seja, o fato de o ICMS não poder ser incluído no conceito de faturamento ou receita, base de cálculo do PIS e da COFINS, por não ser receita própria, mas sim valor repassado ao Estado, houve relevante consequência também decidida pelo STF em relação a matéria criminal.
Isso ocorreu com o julgamento do RHC 163.334, ocorrido em dezembro de 2019. Na ocasião, foi fixada a tese de que “O contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990”.
O relator do caso, Ministro Luís Roberto Barroso, fixou o entendimento, seguido pela maioria dos ministros, de que, sendo o ICMS receita do Estado, e não integrando o patrimônio do comerciante, este é mero depositário dos valores relativos ao ICMS que ingressem em seu caixa, e o valor correspondente ao imposto deve ser recolhido aos cofres públicos depois de devidamente compensado.
Assim, foi reconhecida a possibilidade de cometimento de crime contra a ordem tributária, por parte dos contribuintes, quando não houver repasse do ICMS aos cofres públicos. Para que seja caracterizado o crime, porém, é necessário que o dolo seja comprovado. Isso significa que a decisão buscou criminalizar a apropriação indébita, e não a mera inadimplência. A criminalização deve recair apenas sobre devedores contumazes, que realizam práticas que podem prejudicar os consumidores, o fisco e a concorrência.
Lembre-se que a pena para apropriação indébita tributária varia de seis meses a dois anos de prisão, e a quitação do débito realizada pelo contribuinte extingue a punição, mesmo que ocorra após o trânsito em julgado da condenação criminal.
É preciso, ainda, considerar que a modulação requerida pela Fazenda Nacional no RE 574.706 (o que determinou a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS) poderá produzir reflexos na criminalização do não recolhimento de ICMS. Isso porque, se o STF entender que só haverá exclusão do ICMS da base de cálculo das mencionadas contribuições depois do julgamento dos Embargos de Declaração opostos pela Fazenda, é possível que a criminalização do não recolhimento do ICMS siga a mesma determinação temporal, passando a ocorrer depois do julgamento dos Embargos – ou em momento a ser definido pelo STF.
5. Teses filhote
Além da criminalização do não recolhimento de ICMS, a exclusão do imposto da base de cálculo do PIS e da COFINS deu origem a diversas outras teses e questionamentos. Diversas empresas começaram a ingressar no judiciário requerendo a exclusão do Imposto sobre Serviços (ISS) da base de cálculo do PIS e da COFINS, exclusão do ICMS e ISS da base da CPRB e exclusão do ICMS-ST da base de cálculo das mesmas contribuições.
Nesse sentido, por exemplo, foi proferida sentença, na 19ª Vara Federal Cível da Seção Judiciária de Belo Horizonte, permitindo a exclusão do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços no regime de Substituição Tributária (ICMS-ST) do cálculo do PIS e da COFINS. E, além disso, o juízo entendeu devido ao contribuinte o direito de restituir ou compensar os valores recolhidos nos últimos cinco anos.
Ainda sob o argumento utilizado pelo STF para exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, vários juízos estão proferindo decisões para possibilitar a exclusão do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) da base de cálculo das mesmas contribuições. A ideia é que, se o STF aplicou o entendimento de que o ICMS não constitui faturamento ou receita do contribuinte, o mesmo raciocínio deve ser utilizado em relação ao ISS, com a única diferença de que ele deverá ser repassado aos fiscos municipais.
Há, ainda, uma terceira tese decorrente da argumentação utilizada pelo STF no RE n. 574.706. Nesse caso, questiona-se se valores de ICMS devem compor a base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB). A discussão encontra-se, atualmente, no Superior Tribunal de Justiça, onde aguarda decisão.
Como visto, o tema da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS não apenas é debate bastante antigo, como continua a gerar dúvidas e discussões. E as decisões sobre esse assunto podem produzir reflexos em diversas áreas do direito, razão pela qual devem ser sempre acompanhadas de perto pelas empresas.
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