Tributação sobre operações de licença e cessão de uso de software

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Diz-se que, muitas vezes, a realidade social muda e o direito leva muito mais tempo para conseguir disciplinar estas novas situações que já estão ocorrendo. Isso pode ser facilmente verificado em relação ao desenvolvimento e licenciamento de softwares. E, neste sentido, há hoje enorme dificuldade para se compreender o regime de tributação aplicado aos softwares, especialmente quando consideramos que hoje o uso de programas de computação pode ser feito por distintas maneiras: download, acesso pela internet etc. 

Neste sentido, em 2021 foi proferida uma relevante decisão no que diz respeito à tributação incidente sobre operações de software, e esta decisão acabou por influenciar um recente posicionamento da Receita Federal do Brasil sobre o assunto.

Apresentaremos, a seguir, tanto a discussão ocorrida no âmbito do STF, quanto os posicionamentos mais recentes do fisco, a fim de delimitar qual o atual regime de tributação de operações que envolvam licença e cessão de uso de software.

1. O entendimento do STF 

O Supremo Tribunal Federal (STF) vem se posicionando em relação à tributação de software há vários anos. O principal ponto de discussão diz respeito ao questionamento quanto à incidência de Imposto Sobre Serviços (ISS), tributo municipal, ou do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), imposto estadual, sobre as operações de comercialização de softwares. 

Em 1998, o STF se decidiu pela possibilidade de incidência do ICMS sobre operações que envolvessem a comercialização de software que fosse gravado em suporte físico e comercializado no varejo, o que ficou conhecido como software de prateleira. Na oportunidade, entendeu-se que o software de prateleira se caracterizaria como mercadoria tangível, e seria diferente de um software customizado para um determinado cliente. Por estas razões, estaria sujeito à incidência de ICMS. 

Em 2010, no julgamento da medida cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 1.945/MT, o STF passou a entender que seria possível a incidência do ICMS sobre o software padronizado comercializado por meio da transferência eletrônica de dados, inclusive quando houvesse o download do software por meio da internet. Naquele momento, o Supremo parecia demonstrar que firmaria entendimento no sentido de que o termo “mercadoria” não estaria restrito a “bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinado a sê-lo”.

Em 2021 houve relevante alteração de entendimento pelo Tribunal. Foram finalizados os julgamentos de duas ADIs que tratavam sobre o assunto, a ADI nº 1.945/MT e a ADI nº 5.659/MG. Na oportunidade, o Ministro Dias Toffoli, relator para o acórdão, proferiu voto em que asseverou entender que a tradicional distinção entre software de prateleira (padronizado) e software por encomenda (personalizado) parecia não ser mais suficiente para definir a competência para tributação das operações de licenciamento ou cessão de uso de programas de computador. Isso considerando-se as diversas modalidades de licenciamento ou cessão de uso atualmente disponíveis aos consumidores. 

De acordo com o Ministro Dias Toffoli, os softwares que estavam, inicialmente, disponíveis em mídias físicas, passaram a ser, em sua grande maioria, oferecidos por meio de download em ambiente virtual. Acresce-se a isso o fato de que, mais recentemente, foi disseminada a utilização da infraestrutura em nuvem, momento a partir do qual os usuários dos programas de computador passaram a ter acesso direito aos softwares por meio da internet. 

Assim, ainda nos termos do voto do Ministro Dias Toffoli, como a Constituição Federal de 1988 (CF/88) não possui disposição expressa indicando que a incidência do ICMS mercadoria somente se daria no caso da comercialização de bens corpóreos, como, tampouco, estabelece que qualquer operação envolvendo bens intangíveis deve ser considerada como prestação de serviços sujeita à incidência de ISS, é necessário resolver a questão de competência para tributação da comercialização de softwares. 

O Ministro propôs, então, um critério objetivo para solucionar a controvérsia a respeito da incidência de ISS ou ICMS sobre operações envolvendo fornecimento de softwares. Com fundamento no texto da CF/88, que busca dirimir conflitos existentes na hipótese em que, de forma simultânea, haja fornecimento de mercadorias e prestação de serviços, o art. 155, § 2º, IX, b dispõe que o ICMS incidirá também “sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios”. Portanto, o próprio texto da CF/88 já teria estabelecido as bases para a solução de conflito de competências: a previsão, ou não, do serviço da lista estabelecida por Lei Complementar – no caso, a Lei Complementar nº 116/2003 (LC 116/03). Em seu voto, o Ministro menciona, também, diversos casos em que os Tribunais decidiram com base no mencionado critério objetivo para solução de conflitos de competência tributária (como o REsp 1.092.206/SP, julgado pelo STJ).

De acordo com este critério, então, se a atividade estiver prevista na lista da LC 116/03, estará sujeita à incidência do ISS e não do ICMS. Isso se aplicaria ao licenciamento ou cessão de uso de software, tanto na hipótese de ser padronizado, quanto quando for por encomenda, e independentemente da forma pela qual seja feita sua transferência.

Em seu voto, o Ministro também avaliou o fato de a LC 116/03 prever, como sendo sujeita ao ISS, a atividade de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador. E, neste aspecto, também considerou legítima a opção do legislador, uma vez que não teria ultrapassado o conceito constitucional de “serviço de qualquer natureza”. Para o Ministro, a elaboração de um software, em qualquer das suas espécies, é um serviço que resulta do esforço humano, sendo criação intelectual.

Outro argumento levantado pelo Ministro Dias Toffoli diz respeito ao fato de que para incidência do ICSM é indispensável que haja transferência da propriedade do bem. E isso não se observa nas operações envolvendo softwares, que são baseadas na concessão de licenças ou cessão de direito de uso.

Finalmente, em relação ao SaaS, o Ministro entende se tratar de operação complexa, pois, mesmo que a operação envolva software padronizado, haveria, ainda, serviços prestados em favor do usuário. Portanto, ainda nesta hipótese poderia ser aplicado o critério objetivo anteriormente mencionado, de forma a incidir apenas o ISS sobre a operação. 

Em dezembro de 2021, e no mesmo sentido das decisões apresentadas nas mencionadas ADIs, o STF, apreciando o tema 590 da repercussão geral, fixou a tese de que “é constitucional a incidência do ISS no licenciamento ou na cessão de direito de uso de programas de computação desenvolvidos para clientes de forma personalizada, nos termos do subitem 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03.”

Desde o final do ano de 2021, portanto, o STF firmou entendimento de que sobre as operações que envolvem licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação deve incidir somente ISS, e não o ICMS. É importante mencionar que este entendimento possui eficácia erga omens, ou seja, vale para todos.

Apresentadas as recentes decisões do STF, passaremos a indicar o entendimento que vem sendo manifestado pelo fisco federal em relação à incidência de diversos outros tributos de competência federal.

Ou seja, atualmente, o STF firmou entendimento de que, sobre o software, haverá a incidência do ISS. Conforme se viu da argumentação acima, isso não significa necessariamente que o software e as empresas que os desenvolvem sejam prestadoras de serviço. Na verdade, a argumentação do STF é no sentido de que se trata de uma atividade com natureza jurídica de difícil definição, sendo que o critério para a incidência do ISS é a previsão dos softwares na Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

2. Posição da RFB – Licença de uso

Como se verá, paralelamente à delimitação mais teórica firmada pelo STF, a RFB vem se manifestando há muitos anos sobre a tributação de software. Nos tópicos a seguir, vamos resumir os entendimentos já exarados e, como se verá, há uma certa dissonância entre os posicionamentos exarados.

  • IRRF – Solução de Consulta nº 191/2017

Na Solução de Consulta nº 191/2017, a RFB se manifestou sobre a incidência de imposto de renda retido na fonte sobre remessas feitas ao exterior a título de remuneração de software.

Para a Receita Federal do Brasil, é devido Imposto de Renda na Fonte, incidente à alíquota de 15%, sobre os valores remetidos ao exterior a título de remuneração de Software as a Service (SaaS). Isso porque, no entendimento da RFB, os SaaS deveriam ser considerados como serviços técnicos, que só podem ser prestados por quem detenha conhecimentos especializados em informática, e seriam decorrentes de estruturas automatizadas com claro conteúdo tecnológico.

A mesma Solução de Consulta ainda apresenta o entendimento da RFB em relação à incidência de Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) sobre os valores remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, como contraprestação ao uso ou acesso de SaaS. De acordo com a RFB, incide a CIDE, à alíquota de 10%, nos casos mencionados, pois os SaaS devem ser considerados serviços técnicos. 

De certa forma contrariando o entendimento firmado nas Soluções de Consulta que versaram sobre IRRF e CIDE, em que restou consignado que a remuneração de software consistiria na remuneração de um serviço técnico, a Cosit entendeu que a contraprestação pela licença de software seria, em verdade, remuneração de um direito autoral, ou seja, um royalty. 

Nesse sentido, a remessa de royalties para o exterior, em remuneração ao software, não seria fato gerador do PIS e da COFINS.

Vale salientar que, em se entendendo que se trataria de serviço técnico, a remessa ao exterior atrairia a incidência das mencionadas contribuições.

  • Recente entendimento da RFB sobre o percentual de presunção do lucro presumido

Depois do entendimento consolidado no STF a respeito da incidência de ISS sobre licenciamento de uso de software, a RFB proferiu, em 7 de fevereiro de 2023, Solução de Consulta COSIT nº 36/2023, na qual alterou seu entendimento a respeito do percentual de presunção de lucro aplicável a esta atividade. 

Anteriormente, na Solução de Consulta DISIT nº 6022/2021, a RFB havia esclarecido que a venda de software de prateleira seria venda de mercadoria, e estaria sujeita ao percentual de 8% sobre a receita bruta para determinação da base de cálculo do IRPJ e 12% para a da CSLL, ambos na hipótese de contribuintes serem optantes pelo lucro presumido. Já a venda de software por encomenda seria classificada como prestação de serviço, sendo o percentual de 32% aplicável para a determinação da base de cálculo tanto do IRPJ quanto da CSLL.

A partir de agora, porém, e nos termos da Solução de Consulta nº 36/2023, para as “atividades de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador padronizados ou customizados em pequena extensão”, o percentual para determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL para empresas optantes pelo lucro presumido é de 32%, previsto para a prestação de serviços (Lei nº 9.249/1995, art. 15, III, “a” e art. 20, I).

Vale salientar que o posicionamento não é isento de críticas, já que o STF não afirmou categoricamente que se trata de prestação de serviços, mas sim que a Lei Complementar nº 116/2003 estabeleceu, diante de sua atribuição de solução de conflito de competência, que incidiria o ISS.

3. Conclusão

Como pudemos perceber, o assunto envolvendo a tributação de software é bastante complicado. Mesmo no âmbito judicial houve diversos entendimentos manifestados nos últimos anos. No momento, porém, a jurisprudência parece ter se consolidado em relação ao conflito de competência envolvendo Estados e Municípios, no sentido de que o imposto municipal (ISS) deve incidir, sendo incabível a incidência do ICMS.

Como consequência da confirmação quanto à incidência apenas de ISS sobre as operações, a RFB manifestou recente Solução de Consulta alterando seu entendimento em relação ao percentual de presunção de lucro aplicável para as operações. Neste caso, só restará aos contribuintes que se acharem prejudicados pelo novo entendimento buscar o judiciário para tentar reverter o posicionamento. 

Sobre os tributos incidentes sobre a remessa ao exterior, tem-se que ainda há incertezas, já que, em relação ao IRRF e à CIDE, a RFB entendeu se tratar de remuneração de serviços técnicos e, em relação ao PIS e COFINS, afirmou que se trataria de remuneração de direito do autor.

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Tributação em bases universais – O que preciso saber?

1. O que é tributação em bases universais?

Já há muitos anos, a legislação tributária brasileira passou a adotar o conceito de tributação em bases universais, que consiste em tributar as pessoas jurídicas residentes no país pelo lucro auferido em quaisquer outras jurisdições, inclusive por meio de controladas e coligadas.

Nesse sentido, por exemplo, diferentemente dos lucros auferidos no país, cuja distribuição na forma de dividendos é isenta de tributação, os lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior, quando distribuídos, são objeto de tributação no Brasil.

E não só esses lucros auferidos no exterior distribuídos a residentes no país são tributáveis, como também a legislação estabelece que o lucro auferido por controladas e coligadas no exterior seria automaticamente tributável no país independentemente de distribuição.

No presente artigo, vamos tratar da sistemática da tributação em bases universais, especialmente no regime atual após a edição da Lei nº 12.973/2014.

2. O que dispõe a Lei nº 12.973/2014 sobre o tema?

a. Lucro das controladas

Como adiantado, a Lei nº 12.973/2014 regulamentou o tema da tributação em bases universais no Brasil, anteriormente tratado em diversas legislações distintas.

O primeiro dispositivo sobre o tema está no art. 77 da Lei nº 12.973/2014, que trata do regime aplicável às controladas.

O artigo em questão dispõe que a parcela do ajuste de investimento em controlada correspondente ao lucro apurado deverá ser computada na base de cálculo do IRPJ e CSLL.

Nesse ponto, vale relembrar que, de acordo com os padrões contábeis internacionalmente aceitos (assim como no Brasil), o investimento em controladas é usualmente avaliado pelo denominado método da equivalência patrimonial, pelo qual a mensuração subsequente da participação societária é feita de acordo com a variação do patrimônio líquido da investida.

Assim, a Lei nº 12.973/2014 determina que, quando houver esse ajuste no valor do investimento que uma empresa residente no país detenha em uma controlada no exterior e esse ajuste positivo decorrer de lucro apurado pela controlada, a contrapartida contábil do valor do acréscimo do valor do investimento seria computada na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Isso seria diferente, por exemplo, da variação do valor de participação avaliada pelo método da equivalência patrimonial em investida brasileira, hipótese na qual a legislação expressamente afasta da tributação essa parcela positiva da variação do investimento.

A Lei nº 12.973/2014 também dispõe sobre a possibilidade de consolidar a tributação caso a pessoa jurídica residente no país detenha mais de um investimento no exterior. De acordo com o art. 78, essa consolidação poderá ocorrer com as investidas, desde que não estejam (i) em países com os quais o Brasil não mantenha tratado ou cláusula sobre troca de informações para fins tributários; (ii) em jurisdições de tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado; (iii) sejam controladas, direta ou indiretamente, por pessoa jurídica em jurisdição de tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado e (iv) tenham renda ativa própria inferior a 80%. Essa consolidação pode ser interessante especialmente para pessoas jurídicas que detenham diversos investimentos, apurando lucros em alguns e prejuízos em outros, já que permite a compensação imediata dos prejuízos nos investimentos que venham tendo esses resultados. É importante frisar que essa consolidação somente poderá ser feita até o ano-calendário de 2029 (a redação original da Lei previa como prazo final 2022, que foi seguidamente prorrogado até 2029). Por fim, a consolidação é feita por opção irretratável do contribuinte por ano-calendário (isto é, é possível optar em um ano e não optar em outro, e vice-versa).

b. Lucro das coligadas

Para as coligadas, o regime é distinto daquele aplicável às controladas, não sendo o lucro tributável automaticamente na forma de contrapartida contábil do ajuste do investimento, mas sim somente quando da efetiva distribuição desses lucros à investidora brasileira. Segundo a legislação, o lucro será considerado como distribuído quando for creditado, representando um passivo exigível para a coligada, ou quando for efetivamente pago.

No entanto, é necessário que alguns requisitos sejam observados para que somente haja tributação quando da distribuição dos lucros, a saber: (i) que a coligada não esteja em jurisdição de tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado e (ii) não seja controlada, direta ou indiretamente, por pessoa jurídica em jurisdição de tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado.

Caso esses requisitos não estejam presentes, o lucro da coligada será computado automaticamente na base de cálculo da investidora brasileira, independentemente de qualquer pagamento ou distribuição de lucros.

E, ainda que esses requisitos estejam presentes, ou seja, ainda que o contribuinte não seja obrigado a tributar automaticamente os resultados da coligada, a legislação lhe autoriza o direito de optar pelo tratamento da coligada como se controlada fosse.

c. Coligadas equiparadas a controladas

Em relação ao regime tributário das coligadas (em que haveria a tributação somente quando da distribuição) a legislação equipara as coligadas a controladas caso a pessoa jurídica detenha, conjuntamente com pessoas vinculadas, mais de 50% do capital votante da entidade no exterior.

Como pessoas vinculadas, a legislação cita o próprio controlador da pessoa jurídica investidora, controladas da pessoa jurídica, entidades sob controle societário e administrativo comum, associados em consórcios e condomínios e parentes / afins até o 3o grau.

d. Deduções

Na tributação dos lucros de controladas, a legislação autoriza algumas deduções.

A primeira delas, prevista no art. 85, é a exclusão da parcela do lucro da controlada que corresponder a resultado de participação societária dessa controlada no exterior em controladas ou coligadas no Brasil. Ou seja, se a estrutura societária tem uma empresa no Brasil controlada ou com participação detida por uma empresa no exterior e essa empresa no exterior é controlada de outra empresa no Brasil, quando essa última empresa for apurar os resultados tributáveis da controlada, poderá excluir de seus lucros os valores que corresponderem aos resultados da empresa no Brasil.

A segunda dedução possível está prevista no art. 86 e se refere à aplicação de regras de preços de transferência. A norma determina que a parcela de lucro alocada em uma operação com controlada no exterior que resulte em ajustes de preços de transferência com adição espontânea realizada pelo contribuinte no país ao seu lucro pode não ser computada na tributação do resultado da controlada. Como exemplo de aplicação da norma, imagine-se que uma empresa no Brasil compra produtos de sua controlada no exterior por um determinado preço que, para fins de preços de transferência, é considerado maior que o de mercado. Isso significa que parte da despesa com a compra desse produto será adicionada à base de cálculo do IRPJ e CSLL no Brasil, sem que isso reduza o lucro contábil apurado pela controlada, já que os ajustes de preços de transferência são somente fiscais. Nesse ponto, a legislação autoriza que essa parcela de ajuste não seja tributada, já que isso representaria uma tributação em duplicidade dessa parcela.

Por fim, o art. 87 estabelece que será possível deduzir a parcela do imposto de renda incidente no exterior sobre o lucro da controlada. Paralelamente, o art. 88 estabelece a possibilidade de dedução do imposto de renda retido na fonte sobre os dividendos distribuídos de coligada.

e. Diferimento no pagamento

O art. 90 prevê que, por opção do contribuinte, o IRPJ e CSLL devidos em decorrência da adição dos lucros de controlada poderão ser tributados à medida da distribuição desses lucros, em até oito anos subsequentes ao período de apuração dos lucros, bem como considerando como distribuição mínima o percentual de 12,5% no primeiro ano subsequente.

Caso o contribuinte opte por esse diferimento, deverá declarar o crédito tributário à RFB, com efeito de constituição do crédito.

Caso haja extinção da pessoa jurídica, por fusão, cisão, incorporação, encerramento de atividade ou liquidação, o saldo diferido deve ser pago até a data do evento.

Adicionalmente, o pagamento do imposto a partir do segundo ano subsequente à apuração dos lucros será acrescido de juros calculados de acordo com a taxa Libor para depósito em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de doze meses, conforme cálculo do Poder Executivo, sendo esses juros dedutíveis da base do IRPJ e CSLL.

3. E a discussão no STF sobre lucros no exterior?

Atualmente, o STF está julgando se a sistemática de tributação de lucros no exterior, especialmente se essa sistemática pode se aplicar em casos de controladas situadas em países com os quais o Brasil tenha tratado para evitar a dupla tributação.

No caso em análise pelo STF, a Vale do Rio Doce está discutindo que as controladas na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo não teriam seus lucros tributados automaticamente já que esses lucros seriam tributados somente nos países de residência das controladas, por força do art. 7º dos tratados.

Esse caso ainda está sob análise no STF, tendo um voto a favor dos contribuintes e dois votos contrários.

No entanto, o caso sob julgamento se refere à sistemática anterior de tributação em bases universais. Como houve alterações na redação dos dispositivos que tratam do tema na Lei nº 12.973/2014, que passou a tratar a tributação como sendo mais sobre a parcela do MEP do que sobre o lucro em si, é possível que esse precedente, caso favorável aos contribuintes, não seja aplicável a casos que estão sob a nova sistemática, o que possivelmente abriria uma nova discussão.

4. Conclusões

O tema tratado nesse artigo é bastante relevante para empresas que tenham investimento em controladas e coligadas no exterior. É importante estar atento às regras para evitar erros que podem gerar autuações e multas fiscais.

Legislação e Jurisprudência

Novos programas Receita de Consenso e Receita Soluciona – Como funcionarão?

Recentemente, foram lançados dois programas no âmbito fiscal com propósito de ampliar o diálogo entre o fisco e os contribuintes e evitar os litígios fiscais tão comuns no Brasil. Trataremos destes programas no presente artigo, acompanhe.

Quais os objetivos dos Programas?

A Secretaria Especial da Receita Federal lançou os programas “Receita de Consenso” e o “Receita Soluciona”, por meio, respectivamente, das Portarias da Receita Federal do Brasil (RFB) nº 467/2024 (Portaria RFB nº 467/2024) e 466/2024 (Portaria RFB nº 466/2024). Como já mencionado, ambos os programas foram instituídos como meios para incrementar a função de orientação da RFB, inclusive como forma de aumentar a segurança jurídica e reduzir a quantidade de litígios fiscais.

Apresentaremos as principais características de cada um dos Programas abaixo.

Receita de Consenso

O programa Receita de Consenso foi instituído com o objetivo de evitar “que conflitos acerca da qualificação de fatos tributários ou aduaneiros relacionados à RFB se tornem litigiosos”, o que será realizado por meio da utilização de técnicas de consensualidade.

Na prática, o Receita de Consenso será um procedimento administrativo iniciado pelo contribuinte por meio do qual este contribuinte e as autoridades fiscais buscarão um consenso a respeito de algum tema tributário que poderia se tornar futuramente litigioso. A Portaria estabelece que somente os contribuintes com altos padrões de conformidade poderão ingressar com o pedido (esses padrões ainda pendem de maiores definições).

O Receita de Consenso é fundamentado, nos termos da Portaria RFB nº 467/2024, nos princípios da imparcialidade, da voluntariedade, da boa-fé mútua, da prevenção e solução consensual de controvérsias e do cumprimento das soluções acordadas.

Para processar os pleitos, foi instituído o Centro de Prevenção e Solução de Conflitos Tributários e Aduaneiros (Cecat) na RFB, que será o centro responsável pela prevenção e solução de conflitos fiscais que não sejam objeto de processo administrativo ou judicial. O Cecat deverá, além de receber e admitir as demandas dos contribuintes, analisar e resolver as matérias, em ambiente consensual e dialógico.

O Receita Consenso pode ocorrer tanto em procedimento fiscal, na hipótese de divergência em relação ao entendimento preliminar do fisco, quanto na ausência de procedimento fiscal, para definição da consequência tributária ou aduaneira de determinado negócio jurídico. Isso significa que o procedimento poderia ser instaurado tanto em fase de fiscalização quanto antes disso.

O Receita Consenso não admitirá demandas nas quais haja indícios de: (i) sonegação, fraude ou conluio; (ii) crimes contra a ordem tributária; (iii) crimes de descaminho ou contrabando; (iv) infrações puníveis com pena de perdimento. A Portaria ainda veda que sejam objeto do Receita de Consenso os fatos geradores cujo prazo de decadência para lançamento do crédito tributário seja inferior a 360 dias, contado da data do requerimento.

O Cecat analisará a demanda apresentada, e terá autonomia para verificação do caso concreto, desde que sejam respeitados os atos normativos e interpretativos vinculantes da RFB.

Caso seja alcançado consenso entre a RFB e o contribuinte interessado, o Cecat deverá elaborar termo de consensualidade para deslinde do caso, podendo, inclusive, ser indicada proposta de edição de ato pela RFB ou de revisão de ato editado.

O termo de consensualidade será, então, encaminhado aos participantes do procedimento consensual para que haja manifestação de concordância, proposta de revisão, ou, ainda, alegação de fato superveniente que possa alterar a solução do caso.

Uma vez acordado, o termo de consensualidade significará compromisso de adoção da solução nele apresentada e renúncia ao contencioso administrativo e judicial do quanto foi acordado por consenso. O termo será vinculante entre as partes e terá efeito suspensivo pelo prazo de 30 dias em relação às medidas que ficaram acordadas.

A Portaria nº 467/2024 estabelece que o procedimento do Receita Consenso deve ser concluído no prazo de 90 dias, prorrogável uma vez por 90 dias, não podendo ser prorrogado na hipótese de o prazo decadencial para lançamento de crédito tributário ser igual ou inferior a 180 dias.

Receita Soluciona

O programa Receita Soluciona foi instituído com o objetivo de promover e facilitar o diálogo entre a RFB e a sociedade em geral, no intuito de contribuir com a conformidade fiscal.

De acordo com a Portaria RFB nº 466/2024, podem participar do Receita Soluciona confederações nacionais representativas de categorias econômicas, centrais sindicais e entidades de classe no âmbito nacional.

As entidades autorizadas a participar do Receita Soluciona deverão apresentar requerimento com a descrição da demanda, indicação das áreas da RFB pertinentes, além de uma proposta de solução. A área da RFB responsável pelo assunto deverá se pronunciar em até 90 dias contados da data do recebimento do requerimento.

Ainda nos termos da Portaria mencionada, o Receita Soluciona não abrangerá: (i) matérias para as quais haja trâmite processual específico; (ii) arguição de constitucionalidade de lei ou tratado; (iii) solicitação de informações que podem ser obtidas por meio da Lei de Acesso à Informação (lei nº 12.527/2011); (iv) atendimento e andamento processual relacionados a contribuintes específicos; e (v) denúncias.

O Receita Soluciona se destina mais, portanto, a temas gerais de interesses setoriais e menos a discussões individuais (como o Receita Consenso).

Conclusões

É possível compreender, a partir da exposição dos Programas Receita Consenso e Receita Soluciona, que a RFB se propõe a caminhar em direção a uma atuação mais colaborativa e informativa e menos punitivista. Isso pode significar maior facilidade para os contribuintes, especialmente em relação a temas ainda controversos.

A tendência é que essas alternativas inovadoras estejam disponíveis para contribuintes com alto grau de conformidade, indicando que haverá um tratamento diferencial para contribuintes com bom histórico perante a RFB.

Legislação e Jurisprudência

Convênio ICMS 109/2024 – O que muda?

O Convênio nº 109 de ICMS celebrado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) em 2024 (“Convênio ICMS 109/2024”) tratou sobre a remessa interestadual de mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade. Apresentaremos as principais mudanças trazidas por este diploma normativo, acompanhe.

Qual a origem do Convênio ICMS 109/2024?

Como se sabe, discutiu-se ao longo de muitos anos a incidência de ICMS na circulação de mercadoria entre estabelecimentos de uma mesma empresa. Na visão de muitos contribuintes, a simples remessa de um estabelecimento para outro da mesma empresa não deveria gerar a incidência do ICMS por não representar circulação jurídica da mercadoria, que presumiria a mudança de titularidade do bem.

Já há muitos anos, o STJ pacificou o entendimento de que não haveria a incidência do imposto em simples remessas para estabelecimentos do mesmo contribuinte. Esse entendimento foi consolidado na Súmula 166, de 1996.

Mais recentemente, visando a superar esse entendimento do STJ, o Governador do Estado do Rio Grande do Norte ajuizou uma ação declaratória de constitucionalidade de nº 49 (ADC 49). Nessa ação, o Governador defendeu a constitucionalidade dos dispositivos da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir) que dispunham sobre a incidência do imposto ainda que a saída se desse para estabelecimento do mesmo contribuinte. Em abril de 2021, o STF rejeitou, por unanimidade, a ação declaratória de constitucionalidade, entendendo ser inconstitucional a incidência de ICMS sobre transferências de estabelecimento da mesma empresa.

A fim de adequar a legislação ao entendimento do STF, foi editada a Lei Complementar nº 204/2023 (LC nº 204/2023), promovendo alterações na Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir). Pela redação da LC nº 204/2023, não seria considerado ocorrido o fato gerador do ICMS na saída de mercadoria de um estabelecimento para outro de mesma titularidade, mantendo-se o crédito relativo às operações e prestações anteriores em favor do contribuinte, inclusive nas hipóteses de transferências interestaduais.

A mesma LC nº 204/2023 previa que, por opção do contribuinte, a transferência de mercadoria para estabelecimento pertencente ao mesmo titular poderia ser equiparada a operação sujeita à ocorrência do fato gerador do imposto, observando-se, nas operações internas, as alíquotas estabelecidas na legislação; e nas operações interestaduais, as alíquotas fixadas por Resolução do Senado Federal.

Ocorre que este último parágrafo da mencionada LC havia sido vetado pela Presidência da República. O veto foi, posteriormente, derrubado pelo Congresso Nacional, e o parágrafo acabou sendo publicado.

A questão que se colocou com a LC nº 204/2023, portanto, foi justamente a possibilidade de o contribuinte optar pela tributação da operação de transferência, inclusive interestadual. Ao permitir a tributação dessas operações, a legislação autorizaria também a transferência do crédito para o estabelecimento filial adquirente, o que poderia ser interessante a depender das características da operação (ou seja, caso esse estabelecimento receptor da mercadoria tivesse mais débitos de ICMS para utilizar ou que estivesse em um Estado com legislação mais avançada sobre aproveitamento de crédito acumulado de ICMS).

O Convênio ICMS 109/2024, então, foi celebrado como resultado desta alteração legislativa.

O que diz o Convênio ICMS 109/2024?

O convênio ICMS 109/2024, na esteira do que foi previsto pela LC nº 204/2023, regulamenta duas opções distintas de transferências de mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade, notadamente (i) transferência do crédito vinculado à mercadoria ou (ii) tratamento da transferência como operação tributável.

A cláusula primeira do mencionado Convênio estabelece que, na remessa interestadual de mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade, fica assegurado o direito à transferência de crédito do ICMS relativo às operações e prestações anteriores. Fica claro, portanto, que o contribuinte tem o direito à mencionada transferência de crédito, não havendo obrigação para tanto.

O Convênio ainda prevê que a apropriação do crédito pelo estabelecimento destinatário se dará por meio de transferência, pelo estabelecimento remetente, do ICMS incidente nas operações e prestações anteriores, devendo o crédito a ser transferido corresponder ao imposto apropriado referente às operações anteriores, relativas às mercadorias transferidas.

Alternativamente, a cláusula sexta do Convênio prevê que, por opção do contribuinte, a transferência da mercadoria poderá ser equiparada a operação sujeita à ocorrência do fato gerador de imposto, para todos os fins, sendo que esta opção alcançará todos os estabelecimentos do contribuinte localizados no território nacional e será consignada no Livro de Registro de Utilização de Documentos e Termos de Ocorrências de todos os estabelecimentos do mesmo titular.

Para definição da base de cálculo no caso de tratamento da operação como tributável, o Convênio estabelece que pode ser (i) o valor da entrada mais recente da mercadoria, (ii) o custo da mercadoria produzida ou (iii) em caso de mercadorias não industrializadas, a soma dos custos de produção.

Neste caso, deve-se observar que a opção será anual, irretratável para todo o ano-calendário, e deverá ser registrada até o último dia de dezembro para vigorar a partir de janeiro do ano subsequente. Caso ocorra abertura do segundo estabelecimento do mesmo titular, a opção deverá ser feita no prazo de até 30 dias da data da abertura constante no cadastro de contribuintes. Uma vez feita esta opção, sua renovação será automática a cada ano até que se consigne, até o último dia de dezembro, opção diversa para o próximo ano.

Para o ano de 2024, a opção mencionada poderá ser feita até o último dia do mês subsequente ao mês da publicação do convênio. Como o Convênio foi publicado em outubro de 2024, o prazo para opção se encarraria no final de novembro.

Conclusões

O Convênio ICMS 109/2024 trouxe relevantes novidades no âmbito da incidência do ICMS na transferência de mercadoria entre estabelecimentos do mesmo contribuinte. É importante estar atento às alterações e verificar se a opção de transferência do crédito ou tratamento da operação como tributável seriam vantajosas no caso concreto

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