STJ e a tributação das subvenções estaduais: uma análise do recente julgamento do Tema 1182

A discussão a respeito do tema da tributação federal, ou seja, da incidência do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), sobre as subvenções estatais não é nova. Há alguns anos nós fizemos um post sobre o assunto (“Tributação das subvenções”), inclusive abordando uma importante decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos Embargos de Divergência em Recurso Especial nº 1.517.492/PR. Em abril de 2023, o mesmo STJ proferiu uma nova decisão, que será avaliada neste artigo. Acompanhe!

Breve histórico da tributação das subvenções estaduais

Antes de apresentar as questões atinentes ao recente julgamento do STJ, relembraremos o que são as subvenções estatais. Trata-se de renúncias de receitas efetuadas pelos entes da federação. Assim, alguns Estados adotam como prática a concessão de benefícios fiscais de ICMS como forma de atrair investimentos a seus territórios.

Como já dissemos no post mencionado acima, a legislação havia feito uma distinção entre subvenções de custeio e subvenções de investimento. As subvenções de custeio deveriam ser computadas para apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Já as subvenções de investimento, apesar de transitarem pelo resultado contábil (após a adoção dos novos padrões contábeis pelo Brasil, com a edição da Lei nº 11.638/2007), não seriam incluídas nas bases de cálculo dos tributos federais mencionados. As subvenções, desde muitos anos atrás, geraram diversas discussões entre fisco e contribuintes a respeito da tributação respectiva, especialmente sobre os critérios para se considerar uma tributação como de custeio (tributável pelo IRPJ e CSLL) ou de investimento (não tributável pelo IRPJ e CSLL), justamente nesse sentido foi editada a lei complementar nº 160/2017, que passou a prever que todos os incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos Estados seriam considerados subvenções para investimento, o que abriu margem para novas discussões, especialmente se mesmo os benefícios que não estivessem voltados a qualquer implementação ou expansão de empreendimento passariam a ter tratamento de subvenção para investimento.

Decisão do STJ: EREsp 1517492

Em paralelo às discussões havidas entre fisco e contribuintes a respeito da tributação, ou não, das subvenções estaduais pelo IRPJ e CSLL, mormente pela caracterização como subvenção para investimento ou custeio, o STJ proferiu decisão no sentido de que os benefícios fiscais de crédito presumido de ICMS não poderiam sofrer a incidência de IRPJ e CSLL, independentemente da natureza de subvenção que assumissem, já que a União não poderia pretender tributar renúncias de receita conferidas pelos Estados, em homenagem ao pacto federativo. Tal decisão foi proferida nos Embargos de Divergência no Recurso Especial 1.517.492/PR, julgados em 08/11/2017. 

A partir desse entendimento, alguns especialistas passaram a defender que não seria mais necessária a manutenção dos valores em reserva de incentivo fiscal. Ou seja, como o STJ entendeu que a tributação federal de benefícios fiscais violaria o pacto federativo, então nenhum requisito precisaria ser observado já que, independentemente de se tratar de subvenção de investimento ou custeio, não poderia haver a tributação.

Recente decisão do STJ – Tema 1182:

Após a decisão acima mencionada, outra questão que se discutiu era a de que, se a tributação de créditos presumidos de ICMS pela União violaria o pacto federativo, então o mesmo entendimento deveria se aplicar a outros benefícios estaduais aplicados pelos Estados.

No entanto, o STJ considerou que o entendimento aplicável para os créditos presumidos não seria o mesmo para isenções, reduções de base de cálculo e outros benefícios fiscais.

As teses recentemente aprovadas pela 1ª seção do STJ, a respeito do Tema 1182, foram no seguinte sentido: 

“1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquotas, isenção, diferimento, entre outros, da base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro (CSLL), salvo quando atendidos os requisitos previstos no artigo 10 da LC 160 e artigo 30 da Lei 12973, não se lhes aplicando o entendimento fixado em precedente que excluiu o crédito presumido de ICMS da base de cálculo da tributação federal já mencionada.

2. Para exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquotas, isenção, imunidade, diferimento, entre outros, da base de cálculo, redução de alíquotas, isenção, imunidade, diferimento, entre outros, da base de cálculo da tributação federal já mencionada, não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico.

3. A dispensa de comprovação prévia pela empresa de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não impede a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.”

Das teses definidas, surgiram várias dúvidas. A primeira delas se referiu à razão para se dar um tratamento aos créditos presumidos de ICMS e outro tratamento a outros benefícios fiscais do mesmo imposto. Para muitos especialistas, se a tributação, pela União, de créditos presumidos violava o pacto federativo, então a tributação de isenções, reduções de base de cálculo e outras metodologias, também deveria gerar a mesma conclusão.

Em relação ao item 2, a princípio, o STJ definiu que, de fato, todos os benefícios de ICMS deveriam ser considerados como subvenção para investimento, independentemente de serem concedidos para implantação ou expansão de empreendimento econômico.

O item 3 possivelmente é o que tem gerado maior discussão, já que se estabeleceu que, apesar de a União não poder exigir que o benefício seja concedido para fomentar a implantação ou expansão de empreendimento econômico, poderia lavrar auto de infração para exigir IRPJ e CSLL se verificado que os valores do benefício foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

Essa locução “finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico” vem causando muita estranheza à medida que não decorre de um requisito legal e os especialistas da área vem discutindo muito o que se quis dizer com isso. Uma interpretação meramente literal poderia levar ao entendimento de que o Fisco poderia entender que o benefício é tributável por critérios subjetivos, ao entender que o benefício foi destinado a uma finalidade outra que não a manutenção do empreendimento, o que é altamente subjetivo.

Outra interpretação possível seria a de que o STJ se referiu à necessidade da manutenção dos valores em reserva de incentivos fiscais. Ou seja, a manutenção em reserva afastaria o risco de questionamento de destinação dos valores a finalidade estranha à manutenção do empreendimento.

O que é possível para o momento é levantar as possibilidades, sem fazer qualquer afirmação a respeito, já que o julgamento é recente (o acórdão ainda não foi publicado até a publicação desse post) e a real amplitude da decisão possivelmente ainda será objeto de discussão.

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