Um tema bastante discutido na seara do direito tributário ao longo dos últimos anos foi a tributação das subvenções. O tema não gera interesses somente acadêmicos, mas há relevantes consequências práticas dele decorrente, já que os impactos financeiros da discussão para diversas empresas são bastante relevantes, o que as levou, inclusive, a travarem grandes discussões com o Fisco, especialmente perante o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”).
O presente guia apresentará um resumo da discussão até o momento, das novas discussões após a Lei Complementar nº 160/2017 e, ainda, as incertezas que rodeiam o tema após uma decisão exarada pelo STJ.
1. Breve resumo da discussão
Como se sabe, no Brasil foi (e segue sendo) prática de diversos Estados da Federação a concessão de benefícios fiscais de ICMS às empresas, a fim de atrair investimentos a seus territórios.
Sobre o assunto, e no que diz respeito a aspectos tributários, o Decreto Lei nº 1.598/1977 dispôs que as subvenções para investimento não seriam tributadas pelo Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), ao passo que as subvenções para custeios seriam.
Nesse sentido, já há bastante tempo a Receita Federal do Brasil exarou seu primeiro entendimento sobre a tributação dos valores caracterizados como subvenções, notadamente o Parecer Normativo CST nº 112/1978. O referido Parecer abordou a classificação das subvenções para fins de aplicação das disposições do referido Decreto Lei nº 1.598/1977.
Como critérios para classificar a subvenção como sendo de investimento, o Parecer determinou que deveria ser observada a intenção do subvencionador de destinar os valores a investimento, a efetiva e específica aplicação dos recursos, pelo beneficiário, no empreendimento, a titularidade do empreendimento, que deveria ser do próprio beneficiário da subvenção, e a sincronia entre a subvenção e a aplicação dos recursos. Ou seja, foram definidas, no Parecer, algumas condições para que as subvenções pudessem ser consideradas como não tributadas apelo IRPJ e CSLL.
As subvenções para custeio deveriam ser computadas para apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Em outras palavras, entendeu-se que as referidas subvenções para custeio deveriam compor a base do IRPJ e CSLL.
Já as subvenções para investimento não deveriam sequer transitar pelo resultado contábil, sendo as contrapartidas respectivas registradas diretamente em conta de patrimônio líquido. Dessa forma, não seriam incluídas na base de cálculo do IRPJ e CSLL.
Esse tratamento contábil foi alterado após a adoção, pelo Brasil, dos padrões internacionais de contabilidade. Dessa forma, após a edição da Lei nº 11.638/2007, as subvenções para investimento deveriam ser contabilizadas com contrapartida em resultado, gerando receitas para os respectivos períodos. Tal tratamento contábil, no entanto, não alterou o impacto fiscal, já que as subvenções para investimento passaram a ser excluídas para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Sobreveio, então, a Lei nº 12.973/2014, que manteve a não tributação, pelo IRPJ e CSLL, das subvenções para investimento, bem como a exigência de manutenção de reserva em tal valor em patrimônio líquido.
Em relação ao tratamento acima mencionado, não houve consenso entre Fisco e contribuintes. As principais discussões se deram em relação à caracterização de uma determinada subvenção como sendo de investimento ou de custeio, como se passa a tratar.
2. Caracterização das subvenções como de custeio ou de investimento
Como mencionado anteriormente, a questão da caracterização das subvenções como de custeio ou de investimento é relevante para fins fiscais e teve os primeiros critérios delimitados no Parecer Normativo nº 112/1978.
Na prática, observou-se que diversos Estados ofereceram benefícios fiscais sem qualquer exigência de contrapartida em investimentos por parte das empresas. Nesses casos, a jurisprudência do CARF sempre foi assertiva no sentido de que tais benefícios não poderiam ser considerados como subvenções para investimento. Ou seja, deveriam ser consideradas como subvenções tributáveis.
Ainda, houve diversos casos em que os benefícios somente mencionavam a necessidade de investimento de forma genérica, mas sem qualquer previsão sobre como os Estados fariam o controle da destinação das subvenções para tais investimentos. Nesses casos, a jurisprudência do CARF também não oscilou ao denegar a condição de subvenção de investimento a tais casos. A título exemplificativo, seria possível citar o acórdão nº 9101-002.566, em que o CARF mencionou, como fundamento para negar a classificação de subvenção para investimento de determinados benefícios fiscais, a ausência de qualquer condição objetiva imposta pelo ente, notadamente menção a valores, prazos, especificações do investimento etc.
Houve um debate, no entanto, quanto ao requisito da sincronia da percepção do benefício e da aplicação no investimento. Esse ponto se demonstrava bastante relevante eis que diversos benefícios concedidos pelos Estados se davam na forma de créditos presumidos de ICMS, que, por sua característica, seriam de difícil aferição do momento no qual seriam percebidos pelas empresas e, assim, deveriam ser aplicados nos investimentos.
No ano de 2016, o CARF exarou dois relevantes precedentes sobre os requisitos para classificação de subvenções como de investimento. Nos acórdãos nº 9101-002.329 e 9101-002.335, a Câmara Superior de Recursos Fiscais definiu não ser necessária somente a intenção do ente subvencionador de incentivar a realização de investimento, mas também a efetiva ocorrência do investimento.
Por sua vez, a Câmara Superior de Recursos Fiscais decidiu, nesses dois casos, não ser necessária a sincronia entre o benefício aferido e a aplicação no investimento em questão. Nesse ponto, os precedentes consideraram os argumentos expostos por muitos contribuintes, no sentido de que, na prática, sequer seria possível vislumbrar a sincronia em tela, já que, em muitos casos, seria necessária a aplicação de valores antes percepção dos benefícios.
3. A Lei Complementar nº 160/2017
Como mencionado, após um contencioso longo e relevante no que diz respeito a valores discutidos entre Fisco e contribuintes, foi editada a Lei Complementar nº 160/2017.
A referida Lei alterou a Lei nº 12.973/2014, incluindo o § 4º ao art. 30, e passando a prever que todos os incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos Estados seriam considerados subvenções para investimento, sendo vedada a exigência de quaisquer outros requisitos.
O § 5º, também incluído pela Lei Complementar nº 160/2017, previu que tal disposição deveria ser aplicada aos processos não definitivamente julgados. Em caso de benefícios concedidos independentemente da edição de convênio por parte do CONFAZ, a Lei Complementar nº 160/2017 exigiu o registro e depósito dos atos normativos relativos aos benefícios no CONFAZ.
Inicialmente, tais dispositivos foram vetados pelo Presidente da República. No entanto, o Congresso derrubou o veto e manteve os dispositivos em questão.
4. Decisão do STJ
Paralelamente a toda a discussão acima mencionada, é relevante ressaltar que o STJ, nos Embargos de Divergência em Recurso Especial nº 1.517.492/PR, decidiu que os benefícios fiscais de crédito presumido de ICMS não poderiam sofrer a incidência de IRPJ e CSLL.
A discussão é paralela ao já acima mencionado, eis que os argumentos enfrentados pelo STJ foram distintos. Nesse caso, a Corte afirmou que a tributação pelo IRPJ e CSLL não poderia ocorrer sob pena de violar a segurança jurídica, a imunidade recíproca e o pacto federativo. Em síntese, o STJ entendeu que a tributação, pelo IRPJ e CSLL, sobre renúncias dos Estados seria equivaleria a apropriação, pela União, de parcela das receitas renunciadas pelos Estados.
Considerando os fundamentos dessa decisão, ela não seria afastada pela superveniência da Lei Complementar nº 160/2017.
Na prática, portanto, é possível que toda a discussão sobre o tema das subvenções reste prejudicada e resolvida favoravelmente aos contribuintes, por conta da mencionada decisão do STJ. Inclusive, segundo o STJ, mesmo as subvenções para custeio não deveriam sofrer a incidência do IRPJ e CSLL.
Evidentemente, não é possível descartar o risco de que o próprio STJ revise seu entendimento, ou que a discussão seja levada ao STF e o entendimento atualmente prevalecente acabe sendo reformado.
De toda forma, considerando o teor da decisão do STJ, surgiu a discussão entre os contribuintes no sentido de que não seria necessária a manutenção de reservas no patrimônio líquido, já que, independentemente de qualquer requisito, a União não poderia exigir IRPJ e CSLL sobre os benefícios concedidos pelos Estados – justamente nos termos da fundamentação empregada pelo STJ para o assunto.
Sabe-se que alguns contribuintes vêm adotando tal entendimento mais arrojado e distribuindo as reservas atinentes aos benefícios fiscais. No entanto, como mencionado, ainda não é possível afastar por completo a chance desse precedente do STJ, que daria guarida a essa interpretação, ser afastado pelo próprio STJ, em eventual revisão de seu posicionamento, ou pelo STF.
Nesse sentido, sem citar expressamente o precedente do STJ, mas em sessão já posterior a este, o CARF, no acórdão nº 3402.006-315, entendeu que a manutenção da reserva no patrimônio líquido seria requisito indispensável para a classificação de uma subvenção de investimento. No caso concreto, como o contribuinte deixou de manter suas reservas, entendeu-se que a subvenção deveria ser classificada como de custeio. Ou seja, nesse julgado, o CARF não considerou o entendimento firmado pelo STJ no precedente ora em referência.
5. Conclusões e panorama atual
Como se observou, há algumas discussões atinentes às subvenções que poderiam ser consideradas como superadas: há a necessidade de efetiva aplicação nos investimentos, mas não se exige a perfeita sincronia que antes já foi imposta como empecilho pelas autoridades fiscais.
Por sua vez, após a Lei Complementar nº 160/2017, seria possível dizer que as discussões anteriormente travadas restaram prejudicadas em relação aos benefícios de ICMS, já que, nos termos da Lei, todos esses benefícios concedidos pelos Estados deveriam ser considerados como subvenções para investimento.
Em relação à decisão do STJ, que também poderia dar novos contornos à discussão e, uma vez mais, tornar irrelevante todas as discussões anteriores, há dúvidas sobre a manutenção dessa decisão pelo próprio STJ, bem como da possibilidade desse entendimento ser totalmente revisado pelo STF.
De todo modo, da forma como está redigida tal decisão, atualmente, seria argumentável que, com base nela, não poderia haver qualquer tributação, pela União, de valores recebidos por particulares em decorrência da concessão de benefícios fiscais por parte de Estados da Federação.
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