Tributação em bases universais – O que preciso saber?

1. O que é tributação em bases universais?

Já há muitos anos, a legislação tributária brasileira passou a adotar o conceito de tributação em bases universais, que consiste em tributar as pessoas jurídicas residentes no país pelo lucro auferido em quaisquer outras jurisdições, inclusive por meio de controladas e coligadas.

Nesse sentido, por exemplo, diferentemente dos lucros auferidos no país, cuja distribuição na forma de dividendos é isenta de tributação, os lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior, quando distribuídos, são objeto de tributação no Brasil.

E não só esses lucros auferidos no exterior distribuídos a residentes no país são tributáveis, como também a legislação estabelece que o lucro auferido por controladas e coligadas no exterior seria automaticamente tributável no país independentemente de distribuição.

No presente artigo, vamos tratar da sistemática da tributação em bases universais, especialmente no regime atual após a edição da Lei nº 12.973/2014.

2. O que dispõe a Lei nº 12.973/2014 sobre o tema?

a. Lucro das controladas

Como adiantado, a Lei nº 12.973/2014 regulamentou o tema da tributação em bases universais no Brasil, anteriormente tratado em diversas legislações distintas.

O primeiro dispositivo sobre o tema está no art. 77 da Lei nº 12.973/2014, que trata do regime aplicável às controladas.

O artigo em questão dispõe que a parcela do ajuste de investimento em controlada correspondente ao lucro apurado deverá ser computada na base de cálculo do IRPJ e CSLL.

Nesse ponto, vale relembrar que, de acordo com os padrões contábeis internacionalmente aceitos (assim como no Brasil), o investimento em controladas é usualmente avaliado pelo denominado método da equivalência patrimonial, pelo qual a mensuração subsequente da participação societária é feita de acordo com a variação do patrimônio líquido da investida.

Assim, a Lei nº 12.973/2014 determina que, quando houver esse ajuste no valor do investimento que uma empresa residente no país detenha em uma controlada no exterior e esse ajuste positivo decorrer de lucro apurado pela controlada, a contrapartida contábil do valor do acréscimo do valor do investimento seria computada na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Isso seria diferente, por exemplo, da variação do valor de participação avaliada pelo método da equivalência patrimonial em investida brasileira, hipótese na qual a legislação expressamente afasta da tributação essa parcela positiva da variação do investimento.

A Lei nº 12.973/2014 também dispõe sobre a possibilidade de consolidar a tributação caso a pessoa jurídica residente no país detenha mais de um investimento no exterior. De acordo com o art. 78, essa consolidação poderá ocorrer com as investidas, desde que não estejam (i) em países com os quais o Brasil não mantenha tratado ou cláusula sobre troca de informações para fins tributários; (ii) em jurisdições de tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado; (iii) sejam controladas, direta ou indiretamente, por pessoa jurídica em jurisdição de tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado e (iv) tenham renda ativa própria inferior a 80%. Essa consolidação pode ser interessante especialmente para pessoas jurídicas que detenham diversos investimentos, apurando lucros em alguns e prejuízos em outros, já que permite a compensação imediata dos prejuízos nos investimentos que venham tendo esses resultados. É importante frisar que essa consolidação somente poderá ser feita até o ano-calendário de 2029 (a redação original da Lei previa como prazo final 2022, que foi seguidamente prorrogado até 2029). Por fim, a consolidação é feita por opção irretratável do contribuinte por ano-calendário (isto é, é possível optar em um ano e não optar em outro, e vice-versa).

b. Lucro das coligadas

Para as coligadas, o regime é distinto daquele aplicável às controladas, não sendo o lucro tributável automaticamente na forma de contrapartida contábil do ajuste do investimento, mas sim somente quando da efetiva distribuição desses lucros à investidora brasileira. Segundo a legislação, o lucro será considerado como distribuído quando for creditado, representando um passivo exigível para a coligada, ou quando for efetivamente pago.

No entanto, é necessário que alguns requisitos sejam observados para que somente haja tributação quando da distribuição dos lucros, a saber: (i) que a coligada não esteja em jurisdição de tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado e (ii) não seja controlada, direta ou indiretamente, por pessoa jurídica em jurisdição de tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado.

Caso esses requisitos não estejam presentes, o lucro da coligada será computado automaticamente na base de cálculo da investidora brasileira, independentemente de qualquer pagamento ou distribuição de lucros.

E, ainda que esses requisitos estejam presentes, ou seja, ainda que o contribuinte não seja obrigado a tributar automaticamente os resultados da coligada, a legislação lhe autoriza o direito de optar pelo tratamento da coligada como se controlada fosse.

c. Coligadas equiparadas a controladas

Em relação ao regime tributário das coligadas (em que haveria a tributação somente quando da distribuição) a legislação equipara as coligadas a controladas caso a pessoa jurídica detenha, conjuntamente com pessoas vinculadas, mais de 50% do capital votante da entidade no exterior.

Como pessoas vinculadas, a legislação cita o próprio controlador da pessoa jurídica investidora, controladas da pessoa jurídica, entidades sob controle societário e administrativo comum, associados em consórcios e condomínios e parentes / afins até o 3o grau.

d. Deduções

Na tributação dos lucros de controladas, a legislação autoriza algumas deduções.

A primeira delas, prevista no art. 85, é a exclusão da parcela do lucro da controlada que corresponder a resultado de participação societária dessa controlada no exterior em controladas ou coligadas no Brasil. Ou seja, se a estrutura societária tem uma empresa no Brasil controlada ou com participação detida por uma empresa no exterior e essa empresa no exterior é controlada de outra empresa no Brasil, quando essa última empresa for apurar os resultados tributáveis da controlada, poderá excluir de seus lucros os valores que corresponderem aos resultados da empresa no Brasil.

A segunda dedução possível está prevista no art. 86 e se refere à aplicação de regras de preços de transferência. A norma determina que a parcela de lucro alocada em uma operação com controlada no exterior que resulte em ajustes de preços de transferência com adição espontânea realizada pelo contribuinte no país ao seu lucro pode não ser computada na tributação do resultado da controlada. Como exemplo de aplicação da norma, imagine-se que uma empresa no Brasil compra produtos de sua controlada no exterior por um determinado preço que, para fins de preços de transferência, é considerado maior que o de mercado. Isso significa que parte da despesa com a compra desse produto será adicionada à base de cálculo do IRPJ e CSLL no Brasil, sem que isso reduza o lucro contábil apurado pela controlada, já que os ajustes de preços de transferência são somente fiscais. Nesse ponto, a legislação autoriza que essa parcela de ajuste não seja tributada, já que isso representaria uma tributação em duplicidade dessa parcela.

Por fim, o art. 87 estabelece que será possível deduzir a parcela do imposto de renda incidente no exterior sobre o lucro da controlada. Paralelamente, o art. 88 estabelece a possibilidade de dedução do imposto de renda retido na fonte sobre os dividendos distribuídos de coligada.

e. Diferimento no pagamento

O art. 90 prevê que, por opção do contribuinte, o IRPJ e CSLL devidos em decorrência da adição dos lucros de controlada poderão ser tributados à medida da distribuição desses lucros, em até oito anos subsequentes ao período de apuração dos lucros, bem como considerando como distribuição mínima o percentual de 12,5% no primeiro ano subsequente.

Caso o contribuinte opte por esse diferimento, deverá declarar o crédito tributário à RFB, com efeito de constituição do crédito.

Caso haja extinção da pessoa jurídica, por fusão, cisão, incorporação, encerramento de atividade ou liquidação, o saldo diferido deve ser pago até a data do evento.

Adicionalmente, o pagamento do imposto a partir do segundo ano subsequente à apuração dos lucros será acrescido de juros calculados de acordo com a taxa Libor para depósito em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de doze meses, conforme cálculo do Poder Executivo, sendo esses juros dedutíveis da base do IRPJ e CSLL.

3. E a discussão no STF sobre lucros no exterior?

Atualmente, o STF está julgando se a sistemática de tributação de lucros no exterior, especialmente se essa sistemática pode se aplicar em casos de controladas situadas em países com os quais o Brasil tenha tratado para evitar a dupla tributação.

No caso em análise pelo STF, a Vale do Rio Doce está discutindo que as controladas na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo não teriam seus lucros tributados automaticamente já que esses lucros seriam tributados somente nos países de residência das controladas, por força do art. 7º dos tratados.

Esse caso ainda está sob análise no STF, tendo um voto a favor dos contribuintes e dois votos contrários.

No entanto, o caso sob julgamento se refere à sistemática anterior de tributação em bases universais. Como houve alterações na redação dos dispositivos que tratam do tema na Lei nº 12.973/2014, que passou a tratar a tributação como sendo mais sobre a parcela do MEP do que sobre o lucro em si, é possível que esse precedente, caso favorável aos contribuintes, não seja aplicável a casos que estão sob a nova sistemática, o que possivelmente abriria uma nova discussão.

4. Conclusões

O tema tratado nesse artigo é bastante relevante para empresas que tenham investimento em controladas e coligadas no exterior. É importante estar atento às regras para evitar erros que podem gerar autuações e multas fiscais.